Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – 16 czerwca br. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Pan A. A (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Pracownik”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Od 6 marca 2023 r. Podatnik jest pracownikiem holenderskiej spółki A z siedzibą w Holandii (dalej: „A”, „Pracodawca”), notowanej jako (...) Giełdzie Papierów Wartościowych (...), na stanowisku X.
A specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań do (...) oraz (...). Głównym produktem firmy jest C, znany wcześniej jako B, który obejmuje narzędzia takie jak (...). Technologie te znajdują zastosowanie w różnych dziedzinach, w tym (...). Pracodawca praktykuje model pracy zdalnej, (...) i rekrutuje pracowników z różnych państw, w tym z Polski. Zatrudnienie z pracownikami A w krajach, gdzie nie posiada zarejestrowanego pododdziału, opiera się na modelu Y / V. Oznacza to, że A przy zatrudnianiu polskich pracowników (w tym Wnioskodawcy) korzysta z usług podmiotu zewnętrznego (Q), który następnie, poprzez firmy V, zawiera polskie umowy o pracę z polskimi pracownikami. Zatem w rzeczywistości V pełni rolę pracodawcy formalnego. Dzieje się tak, ponieważ A posiada umowę z Y, który nadzoruje formalny proces zatrudnienia pracowników w różnych krajach i który opłaca V za czynności związane z zatrudnieniem, w tym zawieranie umów z pracownikami z danych krajów (formalnie umowy o pracę z pracownikami zawierane są przez V).
W niniejszym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) rolę Y od 6 marca 2023 r. pełniła firma D z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a rolę V w Polsce pełniła i nadal pełni spółka E Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Podatnik na polecenie A zawarł umowę o pracę na czas określony ze Spółką E Sp. z o.o. w dniu 8 grudnia 2022 r. – dalej: „Spółka”, „V”). Następnie, od grudnia 2023 roku w wyniku otrzymania polecenia służbowego od dyrektora ds. zatrudnienia (F), w A rolę Y pełniła spółka G z siedzibą w USA. Podatnik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce E Sp. z o.o. od dnia 6 marca 2023 r. Zmiana Y nie miała żadnego wpływu na ciągłość zatrudnienia Pracownika w A, co przekładało się na to, że otrzymane jednostki U (o czym poniżej), które następnie mogły być zamieniane na akcje w związku z upływem okresu zatrudnienia, nadal „vestowały” w określony od początku sposób.
Spółka (V) jest odrębnym od A podmiotem, niepowiązanym z nim w żaden sposób. Ponadto Spółka zajmuje się formalną wypłatą wynagrodzenia Podatnikowi. Pełni ona także funkcję formalnego płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz dokonuje wpłat na konto w Pracowniczych Planach Kapitałowych (PPK) Wnioskodawcy. Spółka opłaca również zaliczki na podatek dochodowy. Od początku zatrudnienia Podatnik podporządkowany był przełożonym z firmy A (czego dowodzą zapisy z internetowego systemu używanego w A do zarządzania profilami pracowników, czy też korespondencja z przedstawicielami A, w której ustalano m.in. warunki pracy Pracownika). Wszelkie zlecenia, decyzje o awansach były podejmowane również przez managerów A. Co istotne, Spółka (V) nie posiadała wglądu w obowiązki służbowe/przebieg pracy i kariery/pełnione dyżury Pracownika. Ponadto Wnioskodawca ma prawo do zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowych, wypłaty dofinansowania na zakup sprzętu biurowego oraz zwrotu wydatków w ramach budżetu szkoleniowego. Pracownik zwraca się bezpośrednio do A o przyznanie takich świadczeń, a A podejmuje decyzję o przyznaniu środków na wszystkie wskazane wyżej świadczenia oraz je finansuje. Wyżej wymienione środki z tytułu kosztów należnych Pracownikowi były mu przekazywane za pośrednictwem V (pracodawcy formalnego) w odrębnych przelewach bankowych. Z kolei sprzęt komputerowy, z którego korzysta Pracownik, został mu zapewniony na zlecenie A z firmy H z I. Dodatkowo Podatnik aplikował, a także brał udział w procesie rekrutacji, który był przeprowadzany bezpośrednio przez Pracodawcę, gdzie uczestniczył w wielu rozmowach kwalifikacyjnych oraz otrzymał ofertę pracy po pozytywnym zakończeniu tego procesu. V na żadnym etapie nie uczestniczył w tych czynnościach. Rekrutacja odbyła się z udziałem przedstawicieli tylko działu kadr A, którzy informowali Podatnika o obowiązującym modelu zatrudnienia w ramach współpracy z Pracodawcą. Na co dzień praca kierowana i nadzorowana była (jest) przez pracowników A. Podatnik otrzymywał zadania od swoich przełożonych, którzy także dokonywali ocen jego pracy oraz przeprowadzali z nim okresowe rozmowy dotyczące jego pracy. O awansach, zmianach w wynagrodzeniach lub przyznaniu bonusów Pracownik informowany jest przez innych pracowników Pracodawcy. Odbywanie dyżurów oraz podróży służbowych, a także przyznawanie urlopów realizowane jest na zasadach wyznaczanych przez Pracodawcę, a także konsultowane i akceptowane przez innych pracowników A.
W ocenie Wnioskodawcy powyższe również świadczy o tym, że w rzeczywistości faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą Wnioskodawcy jest spółka A. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (DZ. U. z 2023 r., poz. 1465, dalej: Kodeks pracy) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Na podstawie powyższego artykułu możemy wywnioskować, że stosunek pracy charakteryzuje się:
·osobistym wykonywaniem pracy przez pracownika,
·praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy,
·pod kierownictwem,
·w wyznaczonym miejscu i czasie,
·za wynagrodzenie za pracę.
To cechy umowy decydują o tym, jaka umowa została podpisana. Nie nazwa podpisanego dokumentu, ale postanowienia zawarte w umowie świadczą o tym, jaki charakter ma zatrudnienie. Z charakteru zatrudnienia, pomimo faktycznego podpisania umowy z V, warunki opisane w umowie (z V) w rzeczywistości spełnione były przez A. Świadczą o tym m.in. przytoczone już okoliczności takie jak fakt, że Spółka nie brała i nie bierze udziału w ustaleniach dotyczących powierzanych zadań, przyznawanych urlopów czy bonusów. Ponadto V nie miał i nadal nie ma dostępu do takich informacji jak obowiązki służbowe Pracownika czy przebieg jego kariery. Ponadto od początku zatrudnienia Podatnik podporządkowany jest przełożonym z firmy A (czemu dowodzą zapisy z internetowego systemu używanego w A do zarządzania profilami pracowników czy też korespondencja z przedstawicielami A, w której ustalano m.in. warunki pracy Pracownika). Co więcej, wszelkie zlecenia, informacje o awansach są podejmowane przez managerów A. Co istotne, Spółka (V) nie posiada wglądu w obowiązki służbowe/przebieg pracy i kariery/pełnione dyżury Pracownika. Ponadto fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przed podmiot pełniący funkcję V, nie oznacza w ocenie Pracownika, że nie spełniono kryterium bezpośredniego wypłacania wynagrodzenia przez A. Chociaż Wnioskodawca otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie od V, to środki na ten cel pochodzą od spółki A. Oznacza to, że środki te przekazywane są dalej, tj. V uzyskuje środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenie Wnioskodawcy od A, przy czym środki te V przekazywane są od A do V za pośrednictwem innego podmiotu – Y.
Mając na względzie przytoczony wyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w ocenie Wnioskodawcy Spółka pełni funkcję jedynie pracodawcy formalnego, natomiast w rzeczywistości pracodawcą Podatnika jest A (również na podstawie Kodeksu pracy, który nie jest przedmiotem zapytania wniosku o interpretację).
Program motywacyjny
Spółka A obejmuje swoich pracowników programem motywacyjnym U (U) (dalej: „Program motywacyjny” lub „Program U”), zatwierdzonym uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Pracodawcy. Program U jest przeznaczony dla pracowników lub konsultantów firm stowarzyszonych z A lub jej pododdziałami. Firmy stowarzyszone to takie, nad którymi A posiada różnego rodzaju kontrolę. V nie jest taką firmą (nie jest stowarzyszona, ani w jakikolwiek sposób powiązana z A). Model biznesowy opiera się przede wszystkim na połączeniu płatnej oferty usług hostowanych/zarządzanych przez A oraz płatnego i bezpłatnego oprogramowania do samodzielnego zarządzania. Innymi słowy, A zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania oraz dodatkowo oferowaniem go w postaci „usług w chmurze”. Co istotne, V nie jest podmiotem zależnym od A i nie spełnia kryteriów do objęcia pracowników V tym programem. Nie zajmuje się również tworzeniem/udostępnianiem oprogramowania, jak czyni to A. Należy mieć na uwadze, że firmy V, mimo iż formalnie zajmują się udostępnianiem pracowników, często posiadają również wpisy w rejestrach działalności gospodarczej związane z sektorem IT. Przykładowo: E Sp. z o.o. posiada w swoim PKD kod 62.01.Z – „Działalność związana z oprogramowaniem”, co sugeruje formalne powiązanie z branżą technologiczną, jednakże główna działalność to 78.30.Z – „Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników”. Pomimo tych formalnych zapisów, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, główną funkcją V jest zapewnianie obsługi administracyjnej zatrudnienia oraz związanych z tym procesów kadrowych i płacowych. W konsekwencji rzeczywisty pracodawca (E) w rozumieniu OECD powinien być identyfikowany jako podmiot, który faktycznie korzysta z pracy zatrudnionych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku jest nim A, a nie podmiot V.
Zgodnie z zasadami Programu U Wnioskodawca otrzymywał (i nadal otrzymuje) jednostki U – czyli prawa do akcji z ograniczeniami, które następnie mogą być zamieniane na akcje, w określonych częściach, w związku z upływem określonego okresu zatrudnienia Pracownika (tzw. vesting). Ograniczenia jednostek U polegają na tym, że każda jednostka U reprezentuje prawo do otrzymania akcji, nie stanowi samego ich nabycia w dniu nabycia uprawnień. Do momentu, kiedy jednostki U nie zostaną nabyte w określony sposób (vesting) uczestnik/pracownik nie będzie miał prawa do wypłaty takich jednostek U (ograniczenie U). Przed faktyczną wypłatą przyznanych jednostek U taka jednostka będzie stanowić niezabezpieczone zobowiązanie spółki, płatne (jeśli w ogóle) wyłącznie z ogólnych aktywów spółki. Pracownik otrzymywał grant U, czyli określoną liczbę warunkowych jednostek akcyjnych U w ramach Programu motywacyjnego. Następnie nabywał określone części przyznanych jednostek akcyjnych w procesie vestingu, który odbywał się według ustalonego harmonogramu – np. 1/16 części jednostek akcyjnych co 3 miesiące, vestowane co kwartał. Vesting rozpoczynał się od daty przyznania (grantu) danej sumy warunkowych jednostek akcyjnych U i następował w określonych odstępach czasu. Warunkiem realizacji (vestingu) danej części jednostek U było świadczenie pracy przez pracownika do dnia vestingu. Co istotne, pracownik nie miał możliwości sprzedaży, cesji, przeniesienia, zastawienia ani innego rozporządzania przyznanymi mu jednostkami U przed ich realizacją. Wszystkie jednostki U przyznawane były na okres 4 lat, a ich vesting odbywał się zgodnie z określonym harmonogramem, który zmieniał się na przestrzeni lat. Przyznane granty:
·List z przyznaniem – przyznanie grantu odbywało się poprzez list informacyjny, w którym podawano kwotę grantu oraz schemat vestingu. Następnie liczba jednostek U, przeliczona na podstawie kwoty grantu, była określona w dokumencie dostępnym w systemie;
·Award date – moment przyznania grantu U, tj. określenia kwoty grantu oraz schematu vestingu. W przypadku grantów 2-3 jest to również moment przeliczenia kwoty na liczbę jednostek U. Po podpisaniu Award Agreement następuje formalne przyznanie jednostek U, które są następnie widoczne na koncie maklerskim;
·Vest date – moment zamiany U na akcje;
·Grant 1: List – 23.11.2022, award date 08.06.2023, pierwszy vest 1/16 – 08.09.2023, następnie 1/16 co 3 miesiące;
·Grant 2: List – 11.2023, award date 08.12.2023, pierwszy vest 1/16 – 08.03.2024, następnie 1/16 co 3 miesiące;
·Grant 3: List – 11.2024, award date 08.12.2024, pierwszy vest 1/16 – 08.03.2025, następnie 1/16 co 3 miesiące.
Listy przyznania grantów zawierają wartości nominalne w dolarach (USD), które następnie przeliczane są na jednostki U w dniu ich otrzymania. Ponadto z polityki wewnętrznej A wynika, że pracowników A obowiązują ramy czasowe, w których mogą dokonywać transakcji sprzedaży i kupna akcji. W każdym kwartale roku podatkowego obowiązuje tzw. Trading Window – przedział czasu, kiedy pracownicy mogą handlować akcjami firmy. Pozostały okres w kwartale to tzw. quarterly blackout period: pracownicy nie mogą wówczas handlować akcjami firmy. Kwartalny blackout period rozpoczyna się w trzecim miesiącu danego kwartału, jego zakończenie natomiast uzależnione jest od daty ogłoszenia przez A wyników finansowych za dany kwartał. Jeżeli natomiast pracownik odejdzie z firmy w trakcie blackout period, nie może sprzedawać akcji do końca tego blackout period. W innym przypadku (odejście w momencie Trading Window), może to zrobić w dowolnym momencie.
Program U został zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki A, co wynika z formularza S-1 do rejestracji przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd spółki A z dnia 5 września 2018 r. oraz oświadczenia o rejestracji w Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (formularz S-8) z dnia 10 października 2018 r., zawierającego również plan świadczeń pracowniczych (U).
Podatnik, chcąc wypełniać należycie wszelkie obowiązki podatkowe nie narażając się na jakiekolwiek uszczuplenia podatkowe, wykazał przychód w związku z vestingiem (tj. zamianą na akcje) otrzymywanych w ramach Programu jednostek U w rocznym zeznaniu podatkowym za 2023 rok. Wykazał go jako dochód z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 UPDOF (opodatkowanych według skali – stawki 12% i 32%). Z uwagi na poważne wątpliwości co do statusu V jako pracodawcy Podatnika, powstały pytania co do tego, czy postępowanie Podatnika (tj. opodatkowanie jednostek U w momencie vestingu) było prawidłowe, czy podatek został zapłacony nienależnie.
Uzupełnienie wniosku
Podstawą twierdzenia, że Wnioskodawca jest rzeczywistym pracownikiem holenderskiej spółki A, mimo zawarcia formalnej umowy o pracę z polską spółką E Sp. z o.o., jest art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten definiuje stosunek pracy poprzez cechy relacji faktycznej, tj. obowiązek osobistego świadczenia pracy pod kierownictwem i na rzecz pracodawcy, w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, za wynagrodzeniem.
W przypadku Wnioskodawcy, chociaż formalna umowa została podpisana z E Sp. z o.o. (pełniącym funkcję tzw. (...)– V), to wszystkie istotne cechy stosunku pracy realizowane są w relacji z A:
·A przeprowadził rekrutację, podpisał ofertę zatrudnienia i wydał decyzję o zatrudnieniu Wnioskodawcy,
·przełożeni, kontrola zadań, ocena wyników, przyznawanie premii i awansów – wszystkie te czynności realizowane są przez managerów z A,
·świadczenia dodatkowe (np. refundacja kosztów szkolenia, sprzętu) przyznawane są przez A,
·narzędzia pracy (sprzęt komputerowy) zostały udostępnione bezpośrednio przez A,
·praca wykonywana jest na zlecenie i rzecz A – zdalnie, ale zgodnie z jego strukturą, narzędziami i procedurami.
Formalnym dokumentem potwierdzającym tę relację jest:
·korespondencja mailowa z A (w tym z HR),
·korespondencja z A na etapie rekrutacji, a następnie email z ofertą i warunkami zatrudnienia,
·zaproszenia do systemów pracowniczych A,
·korespondencja z Y (...) wyjaśniająca obowiązki A jako pracodawcy i rolę Y jako payroll,
·dokumenty wewnętrzne A wyjaśniające obowiązki A jako pracodawcy oraz
·umowy wewnętrzne i dokumenty U, wystawione przez A i dostępne w jej systemach.
Ponadto A ponosi ekonomiczne koszty zatrudnienia (pokrywa wynagrodzenie wypłacane przez V) i decyduje o kontynuacji lub zakończeniu współpracy. W związku z tym należy uznać A za ekonomicznego i faktycznego pracodawcę.
Umowa o pracę z E Sp. z o.o. została zawarta po raz pierwszy 8 grudnia 2022 r. z datą rozpoczęcia pracy 6 marca 2023 r. – był to kontrakt na czas określony 3 miesięcy. Następnie, w dniu 25 maja 2023 r. zawarta została kolejna umowa na czas nieokreślony, również z E Sp. z o.o. (w imieniu A, w ramach modelu V).
Program U został utworzony przez A i zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki A w dniu 5 września 2018 r., co zostało zarejestrowane w formularzu S-1 złożonym do U.S. Securities and Exchange Commission. Program został następnie potwierdzony i doprecyzowany w formularzu S-8 z dnia 10 października 2018 r. Wnioskodawca otrzymał pierwsze potwierdzenie przyznania jednostek U w dniu 23 listopada 2022 r. – jeszcze przed formalnym rozpoczęciem pracy. Program objął Wnioskodawcę jako przyszłego pracownika A, w oparciu o podpisaną ofertę zatrudnienia i planowane przystąpienie do pracy. Formalna data przyznania U (tzw. award date) dla pierwszego grantu to 8 czerwca 2023 r., czyli już po rozpoczęciu faktycznego zatrudnienia i po podpisaniu drugiej – bezterminowej – umowy.
Prawo do uczestnictwa w Programie U nie wynika z umowy o pracę zawartej z E Sp. z o.o. (V). Uczestnictwo zostało przyznane wyłącznie na podstawie decyzji A, dokumentowanej poprzez:
·listy informacyjne od A,
·rejestrację w systemie zarządzania U (platforma zarządzana przez A),
·podpisane przez Wnioskodawcę dokumenty grantowe wystawione przez A.
Polska spółka V nie miała żadnego udziału w tej procedurze.
Na pytanie organu, czy Program U został utworzony jako system wynagradzania Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej doprecyzowując, że Program U jest systemem wynagradzania w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF. Celem programu jest:
·motywowanie pracowników,
·wiązanie ich z firmą długoterminowo,
·nagradzanie za wyniki pracy i staż zatrudnienia (vesting).
W efekcie jego realizacji pracownicy mogą nabywać akcje spółki A nieodpłatnie – co stanowi składnik wynagrodzenia w ujęciu szerokim.
Program U został formalnie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy A, co potwierdza:
·formularz S-1 (z 5.09.2018) i
·formularz S-8 (z 10.10.2018), złożone do amerykańskiej SEC.
Zawierają one szczegółowy opis planu świadczeń oraz delegację do przyznawania U.
Na pytanie organu, jakie znaczenie w procedurze tworzenia Programu U miało wskazywane we wniosku „zatwierdzenie” uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy – czy było to równoznaczne z podjęciem decyzji o utworzeniu tego Programu jako rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników (decyzji o wprowadzeniu go w życie) – Wnioskodawca odpowiedział twierdząco. Wskazał przy tym, że zatwierdzenie Programu U przez walne zgromadzenie akcjonariuszy A miało charakter decyzji kreującej program jako oficjalny system motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF. WZA przyznało zarządowi spółki uprawnienie do przyznawania U i realizacji Programu.
Główne warunki do spełnienia przez Wnioskodawcę, aby uzyskiwać świadczenia przewidziane w programie motywacyjnym (U, akcje):
·pozostawanie w zatrudnieniu w A przez ustalony czas (tzw. vesting period),
·brak rozwiązania stosunku pracy przed daną datą vestingu,
·akceptacja zasad Programu,
·przestrzeganie zasad „trading window” i „blackout periods” (regulujących możliwe daty sprzedaży akcji).
Nie ma obowiązku ponoszenia kosztu ani wykonywania dodatkowych zadań – przyznanie następuje z tytułu zatrudnienia i jako składnik wynagrodzenia motywacyjnego.
Gratyfikacja w ramach Programu U dotyczy wyłącznie pracy świadczonej na rzecz spółki A. V (E Sp. z o.o.) nie ma żadnego wpływu na przyznawanie U, nie finansuje go i nie uczestniczy w jego realizacji. Cały Program zarządzany i finansowany jest przez A. Wynagrodzenie miesięczne Wnioskodawcy wypłacane jest formalnie przez E Sp. z o.o., lecz środki na ten cel przekazywane są przez A (poprzez Y). Całość procesu zarządzania pracownikiem leży po stronie A. W związku z tym Wnioskodawca uznaje, że rzeczywiste świadczenia z tytułu stosunku pracy pochodzą od A.
Jednostki U są przyznawane nieodpłatnie, bez jakiejkolwiek odpłatności lub świadczeń ze strony pracownika. Stanowią one formę nagrody za pracę. Jednostki U to inne prawa majątkowe – reprezentujące obietnicę nabycia akcji w przyszłości po spełnieniu określonych warunków (vesting). Nie są one:
·papierami wartościowymi (w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie),
·pochodnymi instrumentami finansowymi (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c–i).
Nabycie akcji w wyniku realizacji jednostek U następuje nieodpłatnie. Pracownik nie płaci za objęcie akcji żadnej ceny, nie ponosi też kosztów związanych z przystąpieniem do Programu. Nie występuje również tzw. cena preferencyjna – cena nabycia wynosi „0”.
Pytania
1.Czy Program U udzielany przez ekonomicznego pracodawcę A stanowi dla Wnioskodawcy program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i następne UPDOF?
2.Czy zamiana jednostek U na akcje (vesting) w ramach Programu U nabytych od ekonomicznego pracodawcy A stanowi dla Wnioskodawcy przychód powstający w tym momencie?
3.Czy przychód Wnioskodawcy powstaje wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu U i czy ten przychód podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF?
Pana stanowisko w sprawie
1.Zdaniem Wnioskodawcy, Program U udzielany przez faktycznego pracodawcę A stanowi dla Wnioskodawcy program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11 i następne UPDOF.
2.Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana jednostek U na akcje (vesting) w ramach Programu U nabytych od ekonomicznego pracodawcy A nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu powstającego w tym momencie.
3.Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach Programu U i podlega on opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF.
Ad 1
Ekonomiczny pracodawca
Na wstępie zaznaczyć należy, że istnienie formalnego pracodawcy w postaci V (jak w sytuacji Wnioskodawcy) nie wyklucza uznania innego podmiotu za rzeczywistego pracodawcę na potrzeby podatkowe. Kluczowe znaczenie ma faktyczny sposób wykonywania pracy, a nie sam fakt podpisania umowy z V. Jak wynika z regulacji prawnych oraz dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych wydanych na ich podstawie, decydującym elementem w analizie stosunku pracy jest to, kto rzeczywiście organizuje, nadzoruje i ponosi ryzyko gospodarcze związane z zatrudnieniem pracownika. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Kodeksu pracy (który nie stanowi postawy wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej, jednakże z uwagi na jego znaczenie w kontekście zbadania faktycznego/ekonomicznego pracodawcy, który udziela programu motywacyjnego, wydaje się mieć istotne znaczenie), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Na podstawie powyższego artykułu możemy wywnioskować, że stosunek pracy charakteryzuje się:
·osobistym wykonywaniem pracy przez pracownika,
·praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy,
·pod kierownictwem,
·w wyznaczonym miejscu i czasie,
·za wynagrodzenie za pracę.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe cechy zostały spełnione odnośnie do stosunku Pracownik-A. Natomiast stosunek Pracownik-V nie zawierał żadnych ze wskazanych wyżej cech. Ponadto cechy umowy decydują o tym, jaka umowa została podpisana. W szczególności nie ma tu znaczenia nazwa podpisanego dokumentu. To postanowienia zawarte w umowie świadczą o tym, jaki charakter ma zatrudnienie. Z charakteru zatrudnienia, pomimo faktycznego podpisania umowy z V, warunki opisane w umowie (z V) w rzeczywistości spełnione były (są) przez A. Świadczą o tym m.in. przytoczone już okoliczności takie jak fakt, że Spółka nie brała i nie bierze udziału w ustaleniach dotyczących powierzanych zadań, przyznawanych urlopów czy bonusów. Ponadto nie ma ona dostępu do takich informacji jak obowiązki służbowe Pracownika czy przebieg jego kariery.
Należy w tym przypadku odnieść się także do Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którą w regulacji o pracy najemnej wskazano:
Art. 15.1. Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
3.Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie.
Art. 15 ust. 2 Umowy o UPO PL-NL stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy o UPO PL-NL i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy o UPO PL-NL, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce). Pracownik nie świadczy pracy z Holandii, tym samym warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a Umowy o UPO PL-NL można uznać za spełniony. Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Pracownikowi. Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b analizowanej Umowy o UPO PL-NL wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Holandii. Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot polski posiada w Holandii (Pracodawca nie posiada zakładu na terytorium Holandii). Przy czym termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (podmiot holenderski czy polski podmiot) w rozumieniu 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO PL-NL, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:
–kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,
–pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,
–na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,
–kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,
–kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,
–kto ponosi finalny koszt wynagrodzenia pracowników,
–czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy tylko faktyczny użytkownik.
W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot holenderski, należy uznać, iż warunek określony w 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO PL-NL nie jest spełniony.
Należy dodać, że w świetle interpretacji podatkowych, m.in. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2024 r. (0113-KDIPT2-3.4011.313.2024.2.KKA), ustalenie statusu ekonomicznego pracodawcy opiera się na szeregu kryteriów, takich jak:
·faktyczne ponoszenie ryzyka gospodarczego,
·sprawowanie kontroli nad pracownikami,
·odpowiedzialność za efekty ich pracy,
·zapewnianie narzędzi i infrastruktury do wykonywania obowiązków.
Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2024 r. (0114-KDIP3-2.4011.566.2024.1.JM) wskazano, że „dla ustalenia pracodawcy ekonomicznego znaczenie mają kwestie takie jak prawo do instruowania pracownika, ponoszenie kosztów wynagrodzenia czy możliwość dyscyplinowania”. Co istotne, interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2020 r. (0115-KDIT2.4011.304.2020.2.ENB) podkreśla, że „pracodawcą w rozumieniu ekonomicznym jest podmiot, który ma prawo do prowadzenia pracy oraz ponosi ryzyko związane z jej wykonaniem. Jeśli podmiot faktycznie organizuje pracę i sprawuje nad nią kontrolę, to powinien być uznany za ekonomicznego pracodawcę”. Ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 czerwca 2024 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.313.2024.2.KKA) podkreśla znaczenie ekonomicznego pracodawcy jako podmiotu ponoszącego ryzyko gospodarcze, kontrolującego pracę oraz zapewniającego narzędzia do jej wykonania. Dyrektor KIS analizował kwestię ekonomicznego pracodawcy (E) w kontekście art. 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO z Niemcami, który jest analogiczny do art. 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO z Holandią oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.
Kluczowe w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wynagrodzenie pracowników delegowanych do zagranicznego podmiotu (X) jest faktycznie wypłacane przez ich formalnego pracodawcę, czy też podmiot przyjmujący pełni rolę E. Komentarz OECD wskazuje, że E występuje, gdy usługi świadczone przez pracowników są zintegrowane z działalnością spółki przyjmującej. W analizowanym przypadku Wnioskodawcy tak właśnie jest – pracownik wykonuje zadania zgodne z działalnością A, co sugeruje istnienie E. Dodatkowe kryteria, takie jak prawo do wydawania poleceń, kontrola miejsca pracy, udostępnianie narzędzi i ustalanie liczby oraz kwalifikacji pracowników również przemawiają za uznaniem A za E. Nie spełniono natomiast kryterium bezpośredniego wypłacania wynagrodzenia, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje od V stałe miesięczne wynagrodzenie, jednak pieniądze na ten cel V otrzymuje od A za pośrednictwem Y. Jednak zgodnie z Komentarzem OECD, kryterium to jest jedynie pomocnicze, a jego niespełnienie nie przesądza o braku statusu E. W ocenie Wnioskodawcy, A należy uznać za ekonomicznego pracodawcę, ponieważ spełnione są inne kluczowe warunki wskazane w Komentarzu OECD. Zatem w świetle wskazanych okoliczności sprawy, za rzeczywistego pracodawcę Pracownika należy uznać podmiot holenderski (A). Powyższe implikuje, że Pracownik miał stosunek pracy z A i otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy z A, określonego w art. 12 UPDOF.
W kontekście Programu U fakt, że akcje są przyznawane przez A, a nie przez V oraz że A pozwala na przystąpienie do Programu motywacyjnego jedynie pracownikom, dyrektorom, konsultantom firmy A lub jej pododdziałów oraz pracownikom lub konsultantom firm stowarzyszonych z A lub jej pododdziałami dodatkowo wskazuje na to, że to A pełni funkcję rzeczywistego pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tych akcji w ramach umowy z V, lecz w wyniku decyzji podjętej przez zarząd A, zgodnie z polityką wynagrodzeniową tej spółki. Podkreślenia wymaga także fakt, że polska spółka nie ma żadnej decyzyjności w zakresie ustalania polityki wynagrodzeń, świadczeń dodatkowych czy programów motywacyjnych. Jest jedynie podmiotem realizującym formalności płacowe i podatkowe, co w żaden sposób nie zmienia faktycznego charakteru zatrudnienia. Analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot holenderski, w związku z czym należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Umowy o UPO PL-NL nie jest spełniony. Oznacza to, że art. 15 ust. 2 nie znajduje zastosowania, a opodatkowanie odbywa się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1. Jednak w niniejszej sytuacji art. 15 ust. 1 również nie ma zastosowania, ponieważ praca nie jest wykonywana w Holandii. W konsekwencji wynagrodzenie nie może podlegać opodatkowaniu w Holandii i powinno być opodatkowane wyłącznie w Polsce.
Program motywacyjny
Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF: Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. (sygn. III SA/Wa 186/23), „wykładnia językowa art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wsparta postulatami wykładni celowościowej oraz systemowej przemawia za wnioskiem o konieczności pozostawania w stosunku pracy beneficjenta z programu motywacyjnego ze spółką wymienioną w tej regulacji jedynie na moment tworzenia przedmiotowego programu”. Sąd zwrócił uwagę na cel regulacji z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., czyli eliminację podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zbycie akcji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co w połączeniu z opodatkowaniem ich nabycia lub objęcia prowadzi do podwójnego opodatkowania. Sąd uznał, że takie rozwiązanie narusza art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz budzi wątpliwości aksjologiczne. Potwierdzają to wcześniejsze orzeczenia TK (K 6/02) i NSA (II FSK 347/12). W wyroku tym (sygn. III SA/Wa 186/23) wprost wskazano, że: „Ustawodawca użył w regulacji zestawienia słów tj. „system wynagradzania utworzony”, a następnie wskazał, że program motywacyjny może być wprowadzony przez określone podmioty oraz powiązał jego zakres pojęciowy również z otrzymywaniem przez jego beneficjentów świadczeń z określonych tytułów, w tym z tytułu określonego w art. 12. Zdaniem Sądu z ww. regulacji jasno wynika, że zakres pojęciowy programu motywacyjnego opiera się na spełnieniu łącznie następujących przesłanek:
–utworzenia systemu wynagradzania;
–system ten może zostać utworzony jedynie przez podmioty wskazane w przepisie (tj. spółka akcyjna lub spółka akcyjna będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do innej spółki);
–przy czym od spółki akcyjnej lub w przypadku spółki dominującej od powyżej wskazanej innej spółki beneficjenci muszą otrzymywać świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f;
–w wyniku takiego systemu beneficjenci bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.
W obliczu wyjaśnień przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że A będący spółką akcyjną udziela Wnioskodawcy świadczeń wynikających z art. 12 UPDOF – tj. m.in. świadczeń ze stosunku pracy, zatem warunek wynikający z art. 24 ust. 11 pkt 1 UPDOF został spełniony.
Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b UPDOF, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1.spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
–w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji.
W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów. Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy wskazać, co następuje:
·A z siedzibą w Holandii jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;
·Program U został utworzony przez holenderską spółkę A oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A w formie uchwały;
·Uprawnienie do administrowania Programem U wykonuje specjalnie powołany do tego zarząd lub którykolwiek z jego komitetów w Holandii;
·A jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Holandii, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
·W wyniku przystąpienia do Programu U Pracownik otrzymuje nieodpłatnie U, które następnie zamieniane są na akcje A po upływie określonego okresu. Zatem Podatnik w wyniku realizacji Programu U nieodpłatnie obejmuje akcje A, które może następnie zbyć w okresie trwania wyznaczonego do tego okresu (...). Natomiast w przypadku ustania stosunku zatrudnienia Pracownik może dokonać zbycia akcji w dowolnie wybranym przez siebie momencie.
Należy też zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2024 r. (znak 0115-KDIT2-1.4011.68.2019.13.MN) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że programy motywacyjne oparte na U mogą spełniać warunki określone w art. 24 ust. 11b. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji z chwilą przystąpienia przez Zainteresowanych do Programu oraz z chwilą objęcia przez nich akcji, przychód nie powstaje. Przychód nie powstaje też ani w momencie przyznania Zainteresowanym U ani w momencie realizacji U (która w przypadku Zainteresowanych zawsze oznacza zamianę U na akcje w Z US), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji. W opinii Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Z US.
Interpretacja indywidualna z 4 kwietnia 2018 r. (znak 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK): Emitent akcji jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji, a więc siedziba i zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Francją, po stronie wybranych pracowników Spółki uczestniczących w ww. programie motywacyjnym przychód z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji Spółki francuskiej dominującej w stosunku do Wnioskodawcy, powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:
1.z 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK;
2.z 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK;
3.z 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF;
4.z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie program motywacyjny organizowany przez A, w którym uczestniczy Pracownik, spełnia warunki formalne przewidziane w art. 24 ust. 11 i następne UPDOF.
Ad 2
Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli pracownik obejmuje akcje w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę akcyjną, to przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Oznacza to, że sam fakt objęcia jednostek U nie rodzi obowiązku podatkowego, a jedynie ich późniejsza sprzedaż skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Otrzymanie akcji w wyniku vestowania jednostek U samo w sobie bowiem nie generuje przychodu, ponieważ akcje stanowią składnik majątku, który może przynieść dochód dopiero w momencie ich zbycia – poprzez sprzedaż, zamianę lub inne czynności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2701/19, dopiero sprzedaż akcji pozwala na określenie rzeczywistego dochodu podatnika, zwłaszcza gdy akcje zostały nabyte w ramach programu motywacyjnego. Przychód nie powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, ponieważ podatnik nie uzyskuje wtedy realnej wartości pieniężnej. Dochód pojawia się dopiero w chwili odpłatnego zbycia akcji.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: „Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ przychód może powstać dopiero w momencie ich sprzedaży lub zamiany” (II FSK 2701/19).
To stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 8 października 2020 r. (II FSK 1610/18), WSA w Gliwicach z 26 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 1487/22) oraz WSA w Warszawie z 8 marca 2022 r. (III SA/Wa 2409/21). Sądy konsekwentnie wskazują, że sam fakt nabycia akcji nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, a obowiązek podatkowy pojawia się dopiero w momencie ich zbycia. Jest to istotne dla pracowników uczestniczących w programach motywacyjnych, ponieważ często akcje przyznawane w ramach tych programów podlegają określonym ograniczeniom dotyczącym ich zbywalności, np. obowiązkowi utrzymania ich przez określony czas (tzw. okres lock-up) lub konieczności spełnienia dodatkowych warunków wynikających z regulaminu programu.
Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 858/22. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że dopóki pracownik nie ma swobodnej możliwości rozporządzania akcjami, czyli nie może ich sprzedać ani przekazać innej osobie, nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu, który w rzeczywistości jeszcze się nie zmaterializował, co byłoby sprzeczne z zasadą opodatkowania realnych korzyści ekonomicznych. Powyższe interpretacje są szczególnie istotne w kontekście programów motywacyjnych organizowanych przez spółki akcyjne, które często wiążą się z określonymi warunkami dotyczącymi przyznania oraz późniejszego zbycia akcji. Potwierdzają one, że opodatkowanie następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, co pozwala pracownikom na optymalne zarządzanie swoimi zobowiązaniami podatkowymi i uniknięcie nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego na etapie nabycia akcji. Ponadto w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 858/22 wskazano również, że brak możliwości swobodnego rozporządzania akcjami oznacza, że przychód powstaje dopiero w chwili sprzedaży.
Zasadniczo, zgodnie z art. 11 UPDOF, przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania przysporzenia majątkowego o wymiernej wartości. Jednakże w przypadku programów motywacyjnych spełniających warunki określone w art. 24 ust. 11 UPDOF przychód podatkowy nie powstaje w momencie przyznania akcji, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 maja 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.177.2022.2.MN wskazuje, że objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego nie generuje przychodu podatkowego, jeśli spełnia przesłanki z art. 24 ust. 11 UPDOF.
W analizowanej sytuacji, ponieważ Program (...). spełnia definicję programu motywacyjnego określoną w art. 24 ust. 11b, objęcie akcji w ramach tego Programu nie stanowi przychodu podatkowego na moment ich przyznania. W przypadku programów motywacyjnych spełniających warunki art. 24 ust. 11 UPDOF, tak jak Program motywacyjny w przedmiotowej sprawie, moment powstania przychodu podatkowego przesuwa się na moment odpłatnego zbycia akcji, a nie na moment ich faktycznego nabycia przez pracownika. Dlatego też w niniejszej sprawie samo objęcie jednostek U nie rodzi po stronie Pracownika powstania przychodu. Obowiązek taki powstaje dopiero przy zbyciu uzyskanych z ich tytułu akcji.
Ad 3
Podstawową zasadą prawa podatkowego jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu, czyli realnego przysporzenia majątkowego podatnika. Przyznanie jednostek U (vesting) samo w sobie nie generuje takiego przychodu, ponieważ podatnik nie uzyskuje jeszcze swobodnego dostępu do wartości majątkowej. Dopiero odpłatne zbycie tych akcji pozwala określić faktyczny dochód. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2020 r. (II FSK 1610/18) podkreślono, że: „Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany”. Podobne stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 1487/22), wskazując, że samo przyznanie akcji U nie skutkuje uzyskaniem rzeczywistego przychodu przez podatnika.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. przychód ze zbycia akcji. Oznacza to, że dopiero sprzedaż akcji uzyskanych w wyniku vestingu U skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Podejście to wynika z logiki systemu podatkowego, ponieważ:
·Wartość jednostek U może ulec zmianie przed ich vestingiem, a ich wartość rynkowa w momencie grantu nie odzwierciedla rzeczywistego dochodu podatnika.
·Opodatkowanie na etapie vestingu oznaczałoby konieczność uiszczenia podatku od przychodu, który jeszcze nie został faktycznie zrealizowany.
·Takie podejście gwarantuje jednokrotne opodatkowanie rzeczywistego dochodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.
Zasada jednokrotnego opodatkowania wynika z norm konstytucyjnych oraz utrwalonego orzecznictwa sądowego. Podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia byłoby sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji RP, które określają zasady nakładania danin publicznych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 maja 2002 r. (K 6/02) podkreślił, że: „Opodatkowanie tego samego dochodu więcej niż raz jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej”. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. (I FSK 525/10) wskazując, że podwójne opodatkowanie narusza zasadę równości w opodatkowaniu. Ponadto wytyczne OECD jednoznacznie wskazują, że systemy wynagrodzenia oparte na akcjach powinny być opodatkowane w momencie ich faktycznego zbycia, a nie w chwili przyznania. Polska praktyka podatkowa wynikająca z art. 24 ust. 11 UPDOF wpisuje się w ten międzynarodowy standard. Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli pracownik obejmuje akcje w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę akcyjną, to przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W kontekście omawianych interpretacji indywidualnych oraz zasad wynikających z Konwencji OECD, objęcie programem motywacyjnym U nie powinno być opodatkowane na bieżąco według skali podatkowej (32%), lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, przy zastosowaniu stawki 19%.
W świetle powyższego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF przychód ten będzie kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że dochód uzyskany ze sprzedaży akcji będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19% określonej w art. 30b ust. 1 UPDOF. W konsekwencji Wnioskodawca powinien wykazać dochód w zeznaniu rocznym PIT-38, a podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia akcji powinien być zapłacony w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży akcji. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu PIT z tytułu nienależnej zapłaty podatku za rok 2023, opodatkowując tzw. vesting.
Doprecyzowanie Pana stanowiska w wyniku uzupełnienia wniosku
W związku z doprecyzowaniem stanu faktycznego Wnioskodawca podtrzymuje i uzupełnia stanowisko, że:
1.A jest ekonomicznym pracodawcą, ponieważ organizuje pracę, kieruje nią, ponosi odpowiedzialność, zapewnia narzędzia i wynagradza. Spółka polska (V) pełni wyłącznie funkcję formalnego płatnika.
2.Program U spełnia przesłanki programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b UPDOF, ponieważ został utworzony przez spółkę akcyjną, zatwierdzony przez WZA i umożliwia objęcie akcji nieodpłatnie przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.
3.Przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, nie zaś w chwili ich vestingu lub przyznania. W związku z tym zamiana U na akcje nie generuje przychodu podatkowego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.
Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:
·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.
Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).
Źródłami przychodów są m.in.:
·stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww.ustawy);
·kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
·inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b.
O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).
O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Jak wynika przy tym z art. 12 ust. 4 ww. ustawy:
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył natomiast m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).
Do innych źródeł przychodu – stosownie do art. 20 ust. 1 omawianej ustawy – ustawodawca zaliczył z kolei w szczególności:
kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że uczestniczy Pan w programie motywacyjnym U zorganizowanym przez spółkę akcyjną z siedzibą w Holandii (A). Od polskiej spółki (E Sp. z o.o.), z którą łączy Pana umowa o pracę, otrzymuje Pan przychody ze stosunku pracy. Istotna jest zatem kwestia możliwości zastosowania w Pana sytuacji przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 powołanej ustawy:
Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uzyskuje Pan bowiem świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy od spółki akcyjnej, która utworzyła Program U. Przychody ze stosunku pracy, tj. świadczenia określone w art. 12, uzyskuje Pan od polskiej spółki z o.o., z którą łączy Pana umowa o pracę. Ponadto zagraniczna spółka akcyjna nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej. Jak sam Pan wskazał, E Sp. z o.o. jest odrębnym od A podmiotem, niepowiązanym z nim w żaden sposób. Tak więc zasady opodatkowania określone w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania w Pana sprawie, a każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.
Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym, tj. uzyskanie przez Pana jednostek U stanowiących instrumenty uprawniające do nabycia akcji, skutkuje powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.
Z okoliczności sprawy wynika, że jednostki U, które otrzymuje Pan w ramach Programu:
·są przyznawane nieodpłatnie, tj. bez jakiejkolwiek odpłatności lub świadczeń z Pana strony;
·nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i tej ustawy, lecz są „innymi prawami majątkowymi”;
·reprezentują obietnicę nabycia akcji w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków;
·nie mogą być przedmiotem sprzedaży, cesji, przeniesienia, zastawienia ani innego rozporządzania przed ich realizacją.
Z samego posiadania jednostek U nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać z pewnymi ograniczeniami dotyczącymi ich zbywalności. Wobec tego samo przyznanie Panu ww. instrumentów w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kolejnym zdarzeniem przez Pana opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu U poprzez otrzymanie akcji spółki holenderskiej. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 tej ustawy. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną.
Jak wynika z opisu sprawy, został Pan objęty programem motywacyjnym zorganizowanym przez zagraniczną spółkę A, której akcje Pan otrzymuje. Jako pracownik polskiej spółki (umowa o pracę) nie jest Pan związany z A stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy). W momencie otrzymania akcji uzyskał Pan zatem i uzyska – w zakresie przyszłego ich nabycia – przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 powołanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te musi Pan sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Tak więc – wbrew Pana twierdzeniu – zasadnie wykazał i opodatkował Pan tego rodzaju przychody na moment realizacji U i nabycia akcji (vesting) w zeznaniu podatkowym za 2023 rok.
Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pana uczestnictwem w Programie będzie odpłatne zbycie akcji spółki holenderskiej, które nabył Pan i nabędzie w wyniku realizacji U, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).
Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:
Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).
Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, spoczywa obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).
W analizowanym przypadku dokona Pan odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji U. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinien Pan natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d tej ustawy.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.
Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy:
W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód (…), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,
(…)
–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.
W rozpatrywanej sprawie akcje spółki holenderskiej nabywa Pan w wyniku realizacji U. Nie wiąże się to z odpłatnością po Pana stronie. Tym samym nie poniósł i – w odniesieniu do przyszłego ich nabycia – nie poniesie Pan wydatku „na objęcie lub nabycie akcji”. Uwzględniając jednak treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość Pana przychodu rozpoznanego na moment realizacji jednostek U jako przychód z innych źródeł „powiększy” Pana koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w Pana przypadku „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”, o których mowa w tym przepisie, wynoszą „zero” bowiem nabycie akcji nastąpiło i nastąpi nieodpłatnie).
Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powinien Pan rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji jednostek U (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pana dochodem z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji U uzyskanych w ramach uczestnictwa w Programie będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie, wbrew Pana twierdzeniom, rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego nabycia akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu ze sprzedaży akcji nie oznacza podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie). Co więcej, gdyby Pana twierdzenia w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
·zdarzenia przyszłego przez Pana przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania, na której zapisy się Pan powołuje w stanowisku do pytania nr 1, nie ma zastosowania w Pana sprawie. Tak więc nie było przedmiotem analizy, który podmiot w tej sprawie jest „ekonomicznym pracodawcą” na potrzeby stosowania art. 15 tej Konwencji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.