Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka oddelegowuje zatrudnionego Pracownika do pracy w zagranicznych podmiotach powiązanych ze Spółką, tj. spółek z tej samej grupy kapitałowej. 

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której pracownik zatrudniony przez Spółkę został oddelegowany do pracy w spółce mającej siedzibę w Królestwie Niderlandów. Spółka nie posiada na terytorium Królestwa Niderlandów zakładu w rozumieniu polsko – holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zakres oddelegowania jest uregulowany w Porozumieniu zawartym z Pracownikiem oraz w wewnątrzgrupowych umowach o tzw. krzyżowych rozliczeniach między spółkami w grupie kapitałowej w przypadku oddelegowywania pracowników między spółkami w grupie. Ustalono między innymi, że w części w jakiej pracownik wykonuje swoją pracę na rzecz podmiotu z Królestwa Niderlandów wynagrodzenie Pracownika będzie przerzucane na podmiot, do którego Pracownik jest oddelegowany. Ponieważ niecałość prac, jakie Pracownik wykonuje jest wykonywana w spółce w Niderlandach i wykonuje on również obowiązki w spółce oddelegowującej – część wynagrodzenia jest ponoszona dalej przez spółkę oddelegowującą, czyli Pracodawca. Ustalenia porozumienia oraz faktyczny czas pracy pracownika wynosi 75% w spółce w Niderlandach i 25% w Spółce oddelegowującej w Polsce. Podobnie ustalano proporcje poniesienia wynagrodzenia i wszelkich jego składników przez te podmioty. Pracownik Spółki, oddelegowany do pracy w Niderlandach jest polskim rezydentem podatkowym, bo tu znajduje się jego centrum interesów życiowych i w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak oddelegowany Pracownik przebywa na terytorium Królestwa Niderlandów przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W związku z tym również Niderlandy uzyskały prawo opodatkowania przychodów, jakie uzyskuje Pracownik z tytułu pracy na ich terytorium. Z tego tytułu Pracownik odprowadza podatek od dochodu uzyskiwanego na terytorium Niderlandów, tj. od 75% swojego wynagrodzenia w Niderlandach.

Z Porozumienia zawartego z Pracownikiem wynika, że wynagrodzenie Pracownika, w trakcie jego oddelegowania oraz inne koszty związane z jego oddelegowaniem, będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę w Polsce. Jednakże jak wskazano wcześniej ostateczny koszt wynagrodzenia i pozostałych wydatków związanych z oddelegowaniem będzie ponoszony przez podmiot w Niderlandach, tj. 75% wynagrodzenia.

Pytanie

Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana w świetle przepisu art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226) do pobierania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia wypłacanego oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej przez niego na terytorium Holandii (tj. od 75% wypłacanego mu wynagrodzenia)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak zostało wskazane w przepisie art. 3 ust. 1a ustawy o PIT: Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że Pracownik jest polskim rezydentem podatkowym, bo jak wskazano w stanie faktycznym jego centrum interesów życiowych jest ciągle w Polsce pomimo faktu, że w trakcie roku podatkowego przebywa dłużej niż 183 dni w Królestwie Niderlandów.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast przepis art. 32 ust. 9 ustawy o PIT stanowi, że:

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT, ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy działającego jako płatnik. Niemniej jednak ustawodawca w przepisie art. 32 ust. 9 Ustawy o PIT przewidział obowiązek zaprzestania poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą przez zakład pracy podatnika, pełniący funkcję płatnika.

Warunkiem niepobrania takiej zaliczki przez płatnika są zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiące, że stosowne wynagrodzenie jest opodatkowane w drugim państwie, chyba że podatnik złoży wniosek o opodatkowanie tych zaliczek w Polsce.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (dalej: „UPO”).

Jak zostało wskazane w art. 15 ust. 1 UPO:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 2 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Artykuł 15 ust. 1 UPO wskazuje na zasadę generalną, zgodnie z którą wynagrodzenie za pracę podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii.

W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany w obu krajach. Regulacje zawarte w art. 15 ust. 2 UPO stanowią wyłom w zasadzie generalnej i sprowadzają się do tego, że wynagrodzenie wypłacane osobie będącej rezydentem podatkowym jednego państwa za pracę wykonywaną na terytorium drugiego państwa, będzie podlegało opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy warunki wymienione w ust. 2 art. 15 UPO.

W analizowanym stanie faktycznym jeden z warunków tj. pobyt powyżej 183 dni nie jest spełniony więc wyjątek nie ma zastosowania.

W związku z powyższym holenderska administracja podatkowa uznała, że w opisywanym stanie faktycznym nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 UPO, w konsekwencji czego dochody pracownika z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Królestwa Niderlandów są opodatkowane w Królestwie Niderlandów od momentu przekroczenia terminu 183 dni.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 32 ust. 9 ustawy o PIT Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez oddelegowanego Pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Królestwa Niderlandów, ponieważ w świetle UPO dochody te podlegać będą opodatkowaniu Holandii. Oczywiście dotyczy to tylko części wynagrodzenia należnego Pracownikowi z tytułu jego pracy w Holandii tj. 75% jego wynagrodzenia w danym roku, czyli tego które podlega opodatkowaniu w Holandii. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy oddelegowany pracownik złoży Spółce taki wniosek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Opodatkowanie dochodów pracownika w świetle polsko – holenderskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

W niniejszej sprawie odnieść należy się do przepisów Konwencji z 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. poz. 2120 ze zm.) zmienionej Protokołem z 29 października 2020 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, oraz Protokołu podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 906).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji:

Jednakże, w świetle art. 15 ust. 2 ww. Konwencji:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Holandii. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Holandii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Holandii podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków (co ma miejsca w niniejszej sprawie, z uwagi na pobyt pracownika na terytorium Holandii powyżej 183 dni) oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów dochód uzyskany przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Holandii może być opodatkowany zarówno w Holandii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 23 ust. 5 ww. Konwencji:

Z zapisów powyższej umowy międzynarodowej wynika zatem, że rozliczenie w Polsce dochodów uzyskanych w Holandii następuje za pomocą metody odliczenia proporcjonalnego. Powyższa metoda została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27 ust. 9 ww. ustawy:

Zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Podsumowując powyższe, dochody z umowy o pracę, które pracownik uzyska w Holandii podlegają opodatkowaniu w Polsce łącznie z dochodami, które pracownik uzyskał w Polsce.

Opodatkowanie dochodów pracownika w Polsce na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązki płatnika.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Przechodząc do obowiązku pobierania przez Państwa zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Holandii, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują – w przedmiotowej sprawie – m.in. przepis art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Według art. 32 ust. 9 cytowanej ustawy:

W świetle powyższych przepisów płatnik (zakład pracy) wykonuje swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa/Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast płatnik (zakład pracy) odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu poza Polską.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca, lecz istotne jest, czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Holandii tj. przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, skutkuje tym, że od chwili przekroczenia tego okresu, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Holandii podlega systemowi holenderskiego prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Na podstawie art. 39 ust. 1 cyt. ustawy:

Podsumowując, z chwilą przekroczenia przez pracowników minimalnego okresu pobytu w Holandii, tj. okresu lub okresów nieprzekraczających łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w związku z wykonywaną pracą Państwo będąc płatnikiem winni zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Holandii podlega holenderskiemu systemowi prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

W związku z powyższym, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia wypłacanego oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej przez niego na terytorium Holandii (tj. od 75% wypłacanego mu wynagrodzenia). Jedynie na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a od tego dochodu. Z tytułu wynagrodzenia (25%) uzyskanego z tytułu pracy w Polsce, Państwo jako płatnik jesteście zobowiązani do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.