Interpretacja indywidualna z dnia 19.01.2015, sygn. IPPB1/415-1211/14-3/MS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedając przedmiotową Nieruchomość w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT uzyskał przychód mający wpływ na opodatkowanie jego dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność
gospodarcza i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W roku 1998
Wnioskodawca wraz z małżonką Poprzedni właściciele Nieruchomości na podstawie pozwolenia
na budowę obejmującą myjnię samochodową wraz z przyłączem wodociągowym
na opisanych wyżej działkach Decyzją z roku 1998, wydaną po nabyciu Nieruchomości przez
Małżonków, właściwy organ administracji publicznej zatwierdził projekt
budowlany i udzielił Małżonkom jako inwestorom pozwolenia na budowę
obejmującą rozbudowę budynku - myjni samochodowej o garaż i
pomieszczenia socjalne. Decyzją z roku 2003 właściwy
organ administracji publicznej przeniósł na Małżonków Pozwolenie na
budowę wydane dla poprzednich inwestorów (tj. osoby od których
Małżonkowie nabyli przedmiotową Nieruchomość). Decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 roku właściwy organ
administracji publicznej nałożył na inwestorów (tj. Małżonków)
obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego
myjni samochodowej, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas
wykonanych przy obiekcie robót budowlanych z oceną techniczną tych
robót. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2004 roku
właściwy organ administracji publicznej postanowił wstrzymać
prowadzenie robót budowlanych przy rozbudowie budynku myjni
samochodowej na wymienionych działkach i zabezpieczyć teren inwestycji
przed dostępem osób trzecich. Decyzją z dnia 21
października 2004 roku właściwy organ administracji publicznej nałożył
na Małżonków obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu
budowlanego zamiennego myjni samochodowej, uwzględniającego zmiany
wynikające z dotychczas wykonanych przy obiekcie robót budowlanych z
oceną techniczną tych robót i uzgodnienia projektu zamiennego z
konserwatorem zabytków ze względu wymienione w tej decyzji
okoliczności. W związku z niewykonaniem ww. decyzji
administracyjnych w przedmiocie sporządzenia i przedstawienia projektu
budowlanego zamiennego myjni samochodowej, a także sporządzenia i
przedstawienia projektu budowlanego zamiennego myjni samochodowej,
uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych przy
obiekcie robót budowlanych z oceną techniczną tych robót i uzgodnienia
projektu zamiennego z konserwatorem zabytków, budowa nie została
zakończona, a tym samym nie została wydana decyzja o pozwoleniu na
użytkowanie tych obiektów. Nieruchomość była przez
Wnioskodawcę wykorzystywana na cele prowadzonej działalności
gospodarczej (prowadzona była myjnia samochodowa), jak również była
przedmiotem najmu, na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę
w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z innym
przedsiębiorcą. W październiku 2014 roku Nieruchomość
na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego
została przez Małżonków, za uzgodnioną cenę, sprzedana osobom trzecim,
będącym małżeństwem, przy czym jeden z nabywających Nieruchomość
małżonków był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i
podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedaż
Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a
jej dostawa była dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług
wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu
przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług
(Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz, 1054 ze zm.), w związku z dostawą
Wnioskodawca wystawił fakturę, stosownie do obowiązku wynikającego z
art. 106b ust. 1 tej ustawy. Jak była mowa wyżej,
Wnioskodawca korzystał z Nieruchomości w celach prowadzonej
działalności gospodarczej. Co istotne, zarówno
Nieruchomość jak i faktycznie wybudowane na niej obiekty, nie byty
ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, jak również nie były od Nieruchomości (w tym również od
wymienionych obiektów) dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym opisem zadano następujące
pytanie: Czy w zaistniałym stanie
faktycznym Wnioskodawca sprzedając przedmiotową Nieruchomość w związku
z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT uzyskał przychód mający wpływ
na opodatkowanie jego dochodów podatkiem dochodowym od osób
fizycznych... Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie
przedmiotowej Nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w
rozumieniu ustawy PIT. Tym samym nie będzie ono miało wpływu na dochód
podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych. Uzasadnienie. W myśl
art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne
zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: Ustęp 2 powyższego art. 10, który nie ma
zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, stanowi, że przepisów
ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: W
świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, nie budzi
wątpliwości, że Nieruchomość została zbyta przez Wnioskodawcę i jego
małżonkę po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym nastąpiło nabycie. Nieruchomość jak i
znajdujące się na niej faktycznie wybudowane obiekty, nie były ujęte w
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
jak również nie były od Nieruchomości (w tym wspomnianych obiektów)
dokonywane odpisy amortyzacyjne. Odpłatne zbycie
Nieruchomości nie będzie więc stanowić źródła przychodów w rozumieniu
ustawy PIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu tym
podatkiem. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do
odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości
wykorzystywanej w działalności gospodarczej, jednak nie wpisanej do
ewidencji środków trwałych, będzie stanowił przychód z pozarolniczej
działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać
opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Tożsame zagadnienie stało się przedmiotem rozważań
Naczelnego Sądu Administracyjnego W tezie uchwały wyrażono pogląd, że w stanie prawnym
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z
działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
ustawy PIT odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w
nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością
gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników
majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Pogląd ten (a także
przedstawioną niżej argumentację prawną NSA). Zainteresowany podziela w pełni i przyjmuje za
własny. Dokonując wykładni przepisów art. 14 ust. 2
pkt 1 lit. a) ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
2004 r., NSA wskazał, że stosownie do treści tego unormowania,
przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z
odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością
gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej
składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także
przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w
takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c); przy określaniu
wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o
które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z
odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością
gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami
majątku, o których mowa w art. 22d) ust. 1 ustawy PIT (składniki
majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów
amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości
początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przechodząc do dekodowania cytowanych wyżej regulacji
prawnych NSA wskazał, że należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady
wykładni językowej, a ta ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.
a) ustawy PIT jednoznacznie wskazuje, że niezbędne jest spełnienie
łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód
z działalności gospodarczej: Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki
pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury
interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie sprzedaży, jak też określenie
środka trwałego pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa.
Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w
ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka
trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych
rezultatów. Dlatego też zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że dokonana
sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona
uprzednim właściwym sformułowaniem go - ujęciem w ewidencji środków
trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. NSA podzielił przy tym pogląd, że wyniki wykładni
wewnętrznej systemowej ustawy PIT, nie mogą podważać rezultatów
zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia
językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy PIT. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z
art. 22d ust. 2 ustawy PIT, nie jest argumentem wystarczającym do
obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem
podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków,
ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają
podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie
poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na
koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż
bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i
jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na
nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów
amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c ustawy PIT,
stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia
wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia
wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie
podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania
gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich
dźwigami tub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności
gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,
jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła
sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta
powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, (5)
składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia
wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o
swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w
której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie
podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym
zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami
trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na
mocy art. 22d ust. 2 ustawy PIT, wskazane składniki majątku podlegają
obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych. NSA zwrócił jednocześnie
uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy PIT, w
którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność
gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a),
określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego
użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie
nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane
w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a
innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych
rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym
nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej
z osób dokonującej zamiany. Podkreślił przy tym, że to sam ustawodawca
wskazuje, iż odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować
w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś
wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej
dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ustawy PIT. Wskazał także,
mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a
pkt 6 ustawy PIT, że przychodami uzyskiwanymi z działalności
gospodarczej, w tym m.in, z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw
(art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT) są przede wszystkim te, które
pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich
dalszej odsprzedaży, podkreślając, że profesjonalny obrót w ramach
działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6
ustawy PIT, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego
przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we
własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i
ciągły. Jednak sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło
przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8
ustawy PIT), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu
działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art.
14 ust. 2 c) ustawy PIT zalicza również te pochodzące z odpłatnego
zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością
gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej
składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze
wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Analogiczny pogląd prawny zaprezentował również Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 września 2014 r.
(sygn. akt I SA/Po 290/14), Należy także zwrócić
uwagę na fakt doniosłości ww. orzeczenia NSA, jako uchwały składu
siedmiu sędziów. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), jeżeli
jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie
podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów,
przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia
odpowiedniemu składowi. Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc
ogólnie wiążąca zarówno uchwal abstrakcyjnych, jak i uchwal
konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale NSA
wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i
dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny
je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu
administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze
stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA, bowiem skład,
który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie
przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi
powiększonemu. Jedynie na marginesie zauważyć należy,
że mocą art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 1328)
z dniem 1 stycznia 2015r. ustawodawca dokonał zmiany brzmienia art. 14
ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy PIT, który uzyskał następujące brzmienie:
przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z
odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo
wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co
również wskazuje na słuszność zaprezentowanej wyżej wykładni omawianego
przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2014. Biorąc to wszystko pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, jego
stanowisko w niniejszej sprawie jest prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko
Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego
uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na
względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono
od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Końcowo należy wskazać, że przywołany przez Wnioskodawcę
art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie znajdzie
zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca uzyskał
przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. i rozpatrując ewentualne
zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w przypadku Wnioskodawcy
należałoby powołać brzmienie ww. przepisu obowiązujące do 31 grudnia
2014 r. Jednakże do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu
faktycznego przepis ten nie znajduje zastosowania. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego
przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie
przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację
przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę
wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul.
Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu,
który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący
dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia
naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270,
z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47
ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi
organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie
udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie
lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy),
na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji
Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 655 kB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje
w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.
a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed
upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;
w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej
zamiany.