Interpretacja indywidualna z dnia 03.08.2011, sygn. ITPB2/415-462/11/TJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości otrzymanej w zamian za zwolnienie z długu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 kwietnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży oraz w dniu 29 kwietnia 1995 r. na podstawie umowy darowizny nabyła Pani prawo własności do nieruchomości o powierzchni 0.32.79 (3279 m²) oznaczonej jako rola. W dniu 18 października 2007 r. sporządzony został akt notarialny umowa sprzedaży tej nieruchomości. Umowa ta zawarta została pomiędzy Panią jako sprzedającą a nabywcą. Grunt ten zgodnie z oświadczeniem leżał na obszarze, który zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym w dniu 18 października 2007 r. zbyła Pani powyższą nieruchomość gruntową. Sprzedaż nastąpiła za cenę 900.000 zł, płatną w ratach po podpisaniu umowy sprzedaży. Wydanie nieruchomości nastąpiło z chwilą sporządzenia aktu notarialnego wraz ze wszystkimi korzyściami i ciężarami związanymi z jej własnością. Jednocześnie wyraziła Pani zgodę na przepisanie zatwierdzenia planu oraz pozwolenia na budowę. W oparciu o powyższy akt notarialny nabywca wniósł o wpis w księdze wieczystej prawa własności na swoją rzecz. Sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ okresu 5 lat od jej nabycia.

W dniu 25 lutego 2008 r. przed notariuszem sporządzono akt notarialny rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. i umowę przeniesienia własności. Umowa ta zawarta została pomiędzy Panią a właścicielem nieruchomości. Umowa ta dotyczyła nieruchomości zbytej przez Panią w 2007 r. Na podstawie tak sporządzonego aktu notarialnego strony zgodnie oświadczyły iż z dniem 25 lutego 2008 r. rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. i w związku z powyższym właściciel przeniósł zwrotnie prawo własności nieruchomości na Panią, co zostało przez Nią przyjęte. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu sporządzenia aktu notarialnego. W akcie notarialnym zawarto klauzulę iż wzajemne roszczenia w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży wygasają. Tym samym nabyła Pani wyżej opisaną nieruchomość. Wyjaśnia Pani również, że do dnia 25 lutego 2008 r. t.j. do dnia rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. nie została wpłacona na Pani rzecz żadna z rat z ceny sprzedaży t.j. z kwoty 900.000 złotych. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2008 r. oraz postanowienia o sprostowaniu błędów migracji z dnia 7 listopada 2008 r. widocznego w dziale IV księgi wieczystej, w dziale II tej księgi wpisana jest Pani jako właściciel powyższej nieruchomości. W roku 2011 planuje Pani zbycie powyższej nieruchomości na rzecz osoby fizycznej lub prawnej. Dodatkowo podaje Pani, że jest podatnikiem nie prowadzącym działalności gospodarczej i przedstawione zdarzenia nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w momencie zbycia nieruchomości w roku 2011 i przy zastosowaniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujących w dniu nabycia t.j. 25 lutego 2008 r. (data nabycia własności nieruchomości na podstawie rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności z dnia 18 października 2007 r.) koszt nabycia nieruchomości ustalony zgodnie z art. 22 ust. 6c będzie wynosił w powyżej przedstawionym stanie faktycznym wartość 900.000 zł (t.j. cenę odpowiadającą wartości zbycia nieruchomości ustalonej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. i nabycia własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności z dnia 25 lutego 2008 r.)...

Zdaniem Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nieruchomości w roku 2007, którą posiadała od 1995 r., nabytej na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny, podlegało regulacjom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepisy te stanowiły podstawą do określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z transakcji umowy sprzedaży sporządzonej dnia 18 października 2007 r. W tym momencie nastąpiło zdaniem Wnioskodawczyni zbycie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 10 ust. 1 zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, skorzystała i zrealizowała zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługujące w związku z posiadaniem ww. nieruchomości przez okres minimum 5 lat

W dniu 25 lutego 2008 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 października 2007 r. oraz przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Powyższe nie nastąpiło na zasadach odstąpienia od umowy. Tym samym z tym dniem Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości co zostało potwierdzone stosownym wpisem do Ksiąg Wieczystych dla tej nieruchomości Powyższe skutkuje tym iż dla oceny skutków podatkowych przy sprzedaży tej nieruchomości w roku 2011 będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2008 stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni prawo własności uzyskanej nieruchomości, nabytej w wyniku rozwiązania umowy i zrzeczenia się właściciela do niej prawa w zamian za co dotychczasowy właściciel nie miał obowiązku zapłaty za pierwotną umowę sprzedaży mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia nieruchomości, a ze strony Wnioskodawczyni odpłatnego nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z samej istoty rozwiązania umowy sprzedaży, gdzie odpłatność za nieruchomość a więc świadczenia wzajemne wygasają w wartości przekazanej (oddanej) w zamian rzeczy. W wyniku tych zdarzeń prawnych potwierdzonych stosownymi aktami notarialnymi została ustalona cena nabycia równa cenie sprzedaży z roku 2007 t.j. 900.000 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 6c przy sprzedaży powyższej nieruchomości w roku 2011 koszt uzyskania przychodu wynosić będzie więc 900.000 zł, stanowiące równowartość udokumentowanych kosztów nabycia powstałych w wyniku i na podstawie zwolnienia z długu wynikającego z umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. w zamian za przeniesienie zwrotne prawa własności w dniu 25 lutego 2008 r. Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, przy sprzedaży nieruchomości w roku 2011 nabytej w dniu 25 lutego 2008 r. w drodze rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. z jednoczesnym przeniesieniem własności w zamian za zwolnienie z zapłaty kwoty 900 000 zł będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w roku 2008. Opodatkowaniu zgodnie z art. 19 podlegał będzie przychód z odpłatnego zbycia ustalony na podstawie stosownej umowy sprzedaży w roku 2011, po odliczeniu kosztów ustalonych zgodnie z art. 22 ust 6c, w opisanym przypadku wynoszących 900.000 zł, ustalonych jako wartość po jakiej w ramach zwolnienia z długu oraz rozwiązania umowy z dnia 18 października 2007 r. i przeniesienia własności Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość. Tak ustalony dochód będzie podlegał stosownie do art. 30e opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 19% a zobowiązanie podatkowe będzie płatne stosownie do przepisów tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ustępu 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 18 października 2007 r. dokonała Pani sprzedaży nieruchomości nabytej w 1995 r. Wydanie nieruchomości nastąpiło z chwilą sporządzenia umowy. Natomiast w dniu 25 lutego 2008 r. zawarła Pani z nowym właścicielem nieruchomości w formie aktu notarialnego umowę rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. i przeniesienia własności nieruchomości. W umowie tej zawarto zapis, że wzajemne roszczenia w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży wygasają. Do dnia rozwiązania umowy nie została zapłacona na Pani rzecz żadna z rat z ceny sprzedaży, t.j. z kwoty 900.000 zł.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 ww. Kodeksu umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów, wyrażonej w art. 353 Kodeksu cywilnego w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie rzeczy nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny. Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Odnosząc się do kwestii rozwiązania umowy sprzedaży zauważyć należy, że samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Rozwiązanie umowy sprzedaży nie niweczy zatem skutku pierwotnego czyli skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, bowiem nie oznacza unieważnienia umowy. Skoro umowa była ważna to pomimo braku zapłaty ceny skutecznie przeniosła własność na kupującego.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z treści wniosku w dniu 25 lutego 2008 r. nastąpiło wolą stron rozwiązanie umowy sprzedaży z dnia 18 października 2007 r. i zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dopiero zatem z chwilą zawarcia umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i złożenia zgodnych oświadczeń woli obu stron o przeniesieniu własności nieruchomości na Wnioskodawczynię została przeniesiona własność nieruchomości przez poprzedniego kupującego, natomiast roszczenie jakie posiadała wobec niego Wnioskodawczyni o zapłatę ceny wygasło. Bezsprzecznie zatem z dniem 25 lutego 2008 r. doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię własności przedmiotowej nieruchomości.

Z tego też względu skutki planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży nieruchomości oceniać należy zgodnie z zasadami obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast ust. 2 tego przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem, stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stosownie do art. 22 ust. 6c stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie, czy do nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa doszło w drodze czynności cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym czy też nieodpłatnym.

W związku tym wyjaśnić należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot odpłatne zbycie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zauważyć, iż aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Wskazać również należy, że za wydatek na nabycie może zostać uznany, w związku z brakiem sprecyzowania tego pojęcia przez ustawodawcę, koszt poniesiony przez nabywcę w związku z nabyciem nieruchomości.

W treści wniosku wskazano, że w umowie rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości z dnia 25 lutego 2011 r. zawarto klauzulę, zgodnie z którą w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży wzajemne roszczenia stron wygasają.

Z powyższego wynika, że dokonana czynność rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości i przeniesienia jej własności niewątpliwie miała charakter odpłatny. W jej wyniku Pani, jako nabywająca nieruchomość, dokonała na rzecz zbywcy świadczenia w postaci zwolnienia go z ciążącego zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 2007 r. Na skutek takiego postępowania dłużnik (były właściciel nieruchomości) nie jest już zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej z tytułu nabycia nieruchomości, a zatem wykonania ciążącego na nim pierwotnie zobowiązania. Jednocześnie Pani nie przysługuje roszczenie o wykonanie poprzedniej umowy sprzedaży, a zatem w majątku Pani nie dojdzie do trwałego przysporzenia w postaci uzyskania środków pieniężnych z tytułu zapłaty ceny sprzedaży.

Powyższe sprawia, że w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości koszt jej nabycia odpowiadający kwocie, jaką za przedmiotową nieruchomość miał Pani zapłacić poprzedni właściciel, stanowić będzie dla Pani koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy