Interpretacja indywidualna z dnia 25.06.2008, sygn. IBPB2/415-597/08/HS (KAN-3137/03/08), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do nowoutworzonej spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do nowoutworzonej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski posiada akcje/udziały spółki kapitałowej.Osoba fizyczna, wraz z innymi osobami, zamierza utworzyć spółkę niemającą osobowości prawnej tj. spółkę osobową w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych i objąć w niej udziały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów po ich wartości rynkowej na moment wniesienia do tej spółki (wyższej niż kwota wydatków poniesionych przez osobę fizyczną na objęcie udziałów/udziałów).

Spółka osobowa może zostać przekształcona, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w spółkę kapitałową (tj. w spółkę z o.o. lub w spółkę akcyjną), a osoba fizyczna może odpłatnie zbyć (np. sprzedać) całość lub część posiadanych przez nią udziałów/akcji spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 17 (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi u osoby fizycznej przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesieniem akcji/udziałów posiadanych przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej)?
2. Czy zgodnie z:
   - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
   - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
   w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną, posiadanych akcji/udziałów w formie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) nie powstaje u osoby fizycznej przychód ze źródła przychodów prawa majątkowe oraz inne źródła?
   
   

Zdaniem wnioskodawcy następuje wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) w postaci akcji/udziałów z uwagi na:

- art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie określający, co stanowi przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych).

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 (w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej). Oznacza to, że w takim przypadku, nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia akcji/udziałów jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) przez osobę fizyczną.

- art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną, posiadanych przez nią akcji/udziałów w formie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), nie powstaje u niej przychód ze źródła przychodów prawa majątkowe. Jednocześnie, nie będzie również miało miejsca w takiej sytuacji powstanie przychodu ze źródła przychodów inne źródła, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pomimo użycia w tym przepisie słów w szczególności).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela właścicielem staje się bowiem spółka osobowa stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego,a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów/akcji, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji:

• gdy zbywane udziały/akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów/akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
• gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
  - nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów/akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Przychód ze sprzedaży udziałów/akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów/akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesione przez wnioskodawcę udziały/akcje spółki kapitałowej w formie aportu do spółki osobowej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim właśnie ta spółka. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej będzie w tym przypadku stanowić przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów/akcji w spółce kapitałowej.Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Brak natomiast podstaw, co jest zgodne także ze stanowiskiem wnioskodawcy, do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż spółka do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółka osobową. W opisanej sytuacji ma jednak miejsce odpłatne zbycie udziałów/akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie należy stwierdzić, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł i w tym zakresie tut. organ podziela stanowisko wnioskodawcy.Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.Natomiast w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.Jak wynika z powyższych wyjaśnień przychody z tytułu wniesienia udziałów/akcji nie zostały objęte dyspozycją art. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże fakt, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 jak i przepis art. 18 i 20 ww. ustawy nie mógł mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W przedmiotowej sprawie powstanie jednak przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy.

Tym samym stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy następującego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.