Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17.05.2006, sygn. PDI/415/1/3737/03/2006, Urząd Skarbowy w Ząbkowicach Śląskich

Temat interpretacji

Przedsiębiorca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce jawnej opodatkowaną w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - prowadzona jest księga rachunkowa. Spółka na podstawie umowy-kontraktu podzlecenia wykonywała roboty budowlane. Ostateczne rozliczenie wykonanych prac odbywa się na podstawie obmiarów geodety. Wg. ustaleń między stronami geodeta zatrudniony jest przez zlecającego i to w gestii zlecającego leży jego zatrudnienie. Roboty ostatecznie zostały wykonane w 2005 r. a protokół potwierdzający ich końcowy odbiór sporządzony został w dniu 07.12.2005 r. Podatnicy wystąpili z ostatecznym rozliczeniem do zlecającego, jednak nie otrzymali odpowiedzi w sprawie obmiarów. Zgodnie z zapisami kontraktu fakturę wystawia się na podstawie świadectw płatności otrzymanych od zleceniodawcy. Natomiast świadectwo płatności wystawiane jest w oparciu o obmiary geodezyjne. Ponadto Spółka dla tego samego zlecającego i w związku z tym samym zadaniem budowlanym wykonywała roboty dodatkowe. Do wykonywania tych robót Przedsiębiorcy zobowiązani są ogólnym kontraktem. Roboty dodatkowe zostały wykonane w grudniu 2005 roku i po ich zakończeniu zwrócono się do zleceniodawcy z propozycją cen dodatkowych robót budowlanych (do dania złożenia wniosku nie otrzymano odpowiedzi). Ponadto zleceniodawca odmawia przyjęcia faktur wg. cen ustalonych przez Przedsiębiorców.
Przedsiębiorca prosi o wyjaśnienie, kiedy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykonywanych robót budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy datą powstania przychodu będzie data wystawienia faktury, a w roku 2005 przedmiotowe roboty (zasadnicze i dodatkowe) traktowane powinny być jako roboty w toku.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śl. wyjaśnia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Regulacja art. 14 stanowi odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane lub postawione do dyspozycji. Nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonanego świadczenia.
Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Oznacza to, że przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z datą gdy stało się wymagalne roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Wymagalne tzn. że termin spełnienia obu świadczeń musiał upłynąć. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18.09.1997 r. NSA/Po 328/97 "kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy winna być odniesiona do świadczeń (usług) spełnionych (wykonanych)".
Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 03.10.1997 r. I SA/Łd 901/97 Lex Nr 31 837.
Powyższe stanowisko nie uległo zmianie w obowiązującym porządku prawnym. Jednocześnie należy zauważyć, iż faktura powinna potwierdzać faktyczne wykonanie usługi lub sprzedaż towaru. Jednakże wystawienie faktury nie powoduje powstanie przychodu.
Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1)wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2)wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3)otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
W przypadku gdy ww. zdarzenia nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia (art. 14 ust. 1f w.cyt. ustawy).
Biorąc powyższy przepis pod uwagę przychód powstanie najwcześniej w momencie wystawienia faktury lub wykonania usługi. W przypadku przedsiębiorcy faktura nie została wystawiona dlatego decydujące znaczenie będzie miało tutaj ustalenie momentu wykonania usługi. Przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu. Natomiast z przepisu art. 647 Kodeksu cywilnego wynika wprost, że inwestor ma obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady (wyrok sądu apelacyjnego z dnia 17 lutego 2000 r. - I Aca 1027/99).
Analizując przedstawiony stan faktyczny podatnik zawarł umowę- kontrakt podzlecenia w dniu 12.04.2005 r. o roboty budowlane. W dniu 07.12.2005 r. został podpisany protokół odbioru końcowego robót. Potwierdzeniem wykonania usługi jest również wydanie Świadectwa przejęcia przez Inżyniera co wynika z dołączonego do wniosku protokołu odbioru końcowego robót. Natomiast w myśl klauzuli 10 umowy-kontraktu Świadectwo takie oznacza zakończenie robót. W świetle powyższych wyjaśnień oraz w związku z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym oraz postanowieniami umowy-kontraktu podzlecenia o roboty budowlane, w opinii tut. organu podatkowego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w przypadku robót ustalonych w kontrakcie jak i robót dodatkowych powstanie z dniem 31.12.2005 r.