Temat interpretacji
Czy prawidłowym jest zastosowanie do rozliczenia wynagrodzeń lekarzy weterynarii wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura 19 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania należności wypłacanych za czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 lutego 2009r. do tut Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania należności wypłacanych za czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca wskazał, iż w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii zawierane są umowy na okres 1 roku na wyznaczone zadania według rodzajów wykonywanych czynności np. wystawienie świadectw zdrowia dla zwierząt, obserwacje w kierunku wścieklizny, badania monitoringowe zwierząt, badania mięsa, nadzór nad spędami pomiędzy powiatowym lekarzem weterynarii a lekarzem weterynarii, który prowadzi działalność gospodarczą (prywatną praktykę). Umowy te nie określają wynagrodzenia za wykonane czynności.
Rozliczenie następuje po wykonaniu prac i przedłożeniu rachunków przez zleceniobiorcę. Należności z tytułu realizacji czynności wynikających z umowy zlecenia stanowi wynagrodzenie osób fizycznych a kwoty wynagrodzenia są określone w rozporządzeniu ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 02 sierpnia 2004r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonane czynności przez lekarzy weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837 ze zm.). Rachunki te spływają w różnych kwotach i terminach np. 15 zł, 53 zł, 120 zł miesięcznie i pochodzą od trzech różnych zleceniobiorców.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Jakie należy stosować przepisy podatkowe do wyżej opisanego stanu faktycznego; czy należy zastosować art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji do zawieranych umów art. 30 ust. 1 pkt 5a nie powinien mieć zastosowania ponieważ umowa zawarta jest na okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Jest to jedna umowa, która nie zawiera określonej kwoty za wykonywanie zadań według rodzajów wykonywanych czynności tj. wystawianie świadectw zdrowia dla zwierząt, obserwacje w kierunku wścieklizny, badania monitoringowe zwierząt w kierunku gruźlicy, białaczki i brucelozy bydła, badanie mięsa, nadzór nad spędami.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, októrych mowa w pkt 9.
Art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2007, nr 121, poz. 842) upoważnia powiatowego lekarza weterynarii do wyznaczenia lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności pod nadzorem i w imieniu inspekcji. Wyznaczenie do wykonania ww. czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Wykonywanie czynności następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy cywilnoprawnej z wyznaczonymi osobami określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Zaznaczyć przy tym należy, iż do wykonywania w imieniu powiatowego lekarza weterynarii określonych, urzędowych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna a nie lecznica czy gabinet weterynaryjny. Inspekcją weterynaryjną kieruje, zgodnie z przepisami ustawy, główny lekarz weterynarii będący centralnym organem administracji rządowej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Jednym z organów inspekcji jest powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej (art. 5 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane z tytułu umów zawartych z powiatowym lekarzem weterynarii na wykonywanie określonych czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej, jako czynności zlecone przez organ administracji państwowej, w myśl postanowień art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy powoduje, iż na organach władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy). Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.
Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18 % przychodu. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).
Zauważyć należy, iż powołany powyżej przepis odwołuje się do dochodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, a zatem obejmuje również dochody, o których mowa w pkt 6 art. 13 ustawy. Aby jednak postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy mogły mieć zastosowanie, to z treści umowy zlecenia czy też innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie winna wynikać miesięczna kwota należności.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy powiatowym lekarzem weterynarii a lekarzem weterynarii, który prowadzi działalność gospodarczą (prywatną praktykę) zawierane są umowy na okres 1 roku na wyznaczone zadania według rodzajów wykonywanych czynności. Umowy te nie określają wynagrodzenia za wykonane czynności bowiem wynagrodzenia są określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 02 sierpnia 2004r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837 ze zm.). Natomiast rozliczenie następuje po wykonaniu prac i przedłożeniu rachunków przez zleceniobiorcę, przy czym rachunki spływają w różnych kwotach i terminach. Wątpliwość wnioskodawcy sprawdza się do tego, czy w opisanym stanie faktycznym zawierane umowy podlegają regulacji prawnej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem stwierdzić należy, iż uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy:
- suma należności określona w umowie lub umowach z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł oraz
- umowa lub umowy zawarte są z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.
W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oznacza to, iż nie zaistnieje opodatkowanie należności wypłacanych lekarzom weterynarii według reżimu unormowanego w analizowanym przepisie, w przypadku gdy ich suma w odniesieniu do konkretnego lekarza weterynarii przekroczy 200 zł miesięcznie. Podstawą uzyskania przychodu (wynagrodzenia) dla lekarza weterynarii jest bowiem każdorazowo ten sam tytuł, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy i sumowanie należności winno odnosić się wyłącznie względem tegoż. Okoliczność dokonywania przez lekarzy weterynarii czynności według rodzaju pozostaje bez wpływu na wypełnienie bądź nie kryterium wskazanego w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy. Ponadto, istotnym jest wskazać, iż ww. regulacja znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji kiedy ze zlecenia (zleceń) przez wnioskodawcę lekarzom weterynarii wykonania przez nich określonych czynności wynika należność za miesiąc w kwocie nie przekraczającej 200 zł.
Jeżeli zatem w istocie z zawartej z danym lekarzem umowy nie wynika miesięczna kwota należności bądź wynikająca z niej należność przekracza 200 zł miesięcznie to wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 ustawy, uwzględniając przy jej obliczaniu koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tej ustawy.
Reasumując, uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki przewidziane tym przepisem, a więc od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy jeżeli pochodzą one z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, kwota należności musi być określona już w umowie a miesięczna należność wynikająca z tych umów nie może przekroczyć kwoty 200 zł i należności te muszą być uzyskiwane z tego samego tytułu jak również od tego samego płatnika.
W związku z powyższym należy uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach