Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10.04.2006, sygn. PBD/4117-005-1/06, Izba Skarbowa w Olsztynie

Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 20.01.2006r. znak: US.II/PDF/415/88/05, w sprawie udzielenia interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą

- zmienia zaskarżone postanowienie.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając za nieprawidłowe stanowisko Strony, odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu organ wskazał na przepis art. 871 ustawy z dnia ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który reguluje tryb rozliczenia spółki ze wspólnikiem z niej występującym. Uznał, iż w przedmiotowej sprawie po wystąpieniu Strony ze Spółki została zniesiona współwłasność łączna lokalu użytkowego położonego w Olsztynie przy ul. ..., wobec czego nastąpiło najpierw przekształcenie jej we własność ułamkową- co oznacza, że Strona wycofała wkład uprzednio wniesiony przez zmarłą żonę tj. otrzymała zwrot wkładu w formie niepieniężnej. Następnie na podstawie porozumienia wspólników Spółki zawartego w dniu 24.03.2005r. w ramach rozliczenia udziału Strona otrzymała przypadający pozostałym wspólnikom udział w lokalu położonym przy ul. ... stanowiący wspólność łączną Spółki. Co jest potwierdzeniem, iż Strona wycofała ze Spółki wkład w postaci 1/2 lokalu i nabyła od pozostałych wspólników pozostałą część lokalu.

Wobec czego, zdaniem organu podatkowego, kosztem nabycia tego lokalu będzie:

1. w części dotyczącej 14 wycofanego wkładu wartość obliczona zgodnie z art. 23 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.);
2. w części 1/2 lokalu otrzymanej od wspólników, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy.
   
   

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie stwierdził, iż przychody i koszty z tytułu odpłatnego zbycia 1/2 lokalu nieruchomości przy ul. ... należy rozliczyć odrębnie, ponieważ Strona otrzymała zwrot środka trwałego, wobec czego nie ma tu umowy o spłatach, skoro Spółka nie dokonała wypłaty tej części majątku, która pozostała po odliczeniu wartości wkładów wspólników, jaka odpowiadała stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach Spółki.Organ podatkowy wskazał, iż w obu przypadkach opłaty notarialne poniesione w celu przeniesienia prawa własności stanowić będą koszty odpłatnego zbycia na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z ust. 1 i art. 19 ustawy.

W złożonym zażaleniu Pełnomocnik Strony zarzuca przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:

• art. 871 § 1 w związku z art.875 kodeksu cywilnego,
• dyspozycji art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• dyspozycji art. 22 ust. 1 i ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosi o jego uchylenie w całości i dokonanie rozstrzygnięcia w całości.
  
  

Pełnomocnik zarzuca, iż w postanowieniu organ I instancji błędnie przyjął za podstawę uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że wystąpienie Strony ze Spółki i wycofanie wniesionych wkładów było możliwe dzięki ustaniu stosunku prawnego łączącego strony, co w konsekwencji spowodowało przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych i zdaniem organu od tego momentu dopuszczalne było zniesienie współwłasności. Zdaniem Pełnomocnika dopiero od chwili rozwiązania Spółki stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka nie uległa likwidacji, a jedynie jeden ze wspólników wystąpił z niej wycofując wkłady.

Ponadto Pełnomocnik nie podziela poglądu organu I instancji w kwestii, iż wycofanie wkładu poprzez zniesienie współwłasności łącznej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w Olsztynie przy ul. ... stanowi dla Strony nieodpłatne świadczenie podlegające rygorom wyceny w trybie art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym, ponieważ takie stanowisko nie wynika z zasad rozliczenia wkładu wspólnika występującego ze spółki, które normuje art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego.

Nadto, zdaniem Pełnomocnika, stanowisko organu I instancji wyrażone w sprawie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego (stanowiącego odpowiednik wycofanych wkładów ze spółki) nie może stanowić o wysokości kosztów uzyskania przychodów. Bowiem odpisy amortyzacyjne, w rozumieniu prawa podatkowego, są wyłącznie czynnikiem determinującym wysokość uzyskanej straty lub zysku przez przedsiębiorców i służą ponownemu zgromadzeniu środków pieniężnych na odtworzenie zużywanych środków trwałych. Odpisy te nie mają wpływu na wysokość wycofanych wkładów przez wspólnika.

Poza tym Pełnomocnik podkreślił, iż organ I instancji nie wyraził swego stanowiska w części dotyczącej wycofania wkładów, która przypadała na 1/2 udziału we współwłasności lokalu użytkowego położonego w Olsztynie przy ul. ....

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie rozpatrując przedmiotowe zażalenie stwierdza, co następuje.

Pan Stanisław Maciej P. w dniu 27.09.2005 roku dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w Olsztynie przy ul. ....

Zgodnie z treścią przydziału Nr 53/94 lokalu użytkowego wydanego w dniu 28.12.1994r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową ?J." w Olsztynie spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego przy ul. ... przydzielono Spółce Cywilnej ?I.?. J.A. W dziale II księgi wieczystej założonej na powyższy lokal dokonano następującego wpisu J.A. na prawach wspólności łącznej w ramach Spółki Cywilnej ?I.".

W dniu 01.10.1996r. aktem notarialnym repertorium A nr 12787/1996, Zarząd Miasta Olsztyn umową o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i sprzedaży lokalu, sprzedał po połowie wraz z udziałem w gruncie lokal użytkowy położony w Olsztynie przy ul. ... 4/12 ? Pani Elżbiecie P. i Pani Jadwidze A. W księdze wieczystej w dziale regulującym prawo własności dokonano wpisu o treści ?własność Jadwiga A. do 1/2 części i Elżbieta P. do 1/2 części?.

W dniu 01.09.2001 r. Pan Stanisław Maciej P. oraz Pani Krystyna U. przystąpili do Spółki Cywilnej ?I.", zgodnie z aneksem z dnia 24.08.2001 r. do umowy spółki, jako jej wspólnicy wnosząc jako wkład własną pracę. Zgodnie z aneksem udziały wspólników przedstawiały się następująco: Pani Jadwiga A. - 67%, Pani Elżbieta P. - 20%, Pan Stanisław P. - 10%, Pani Krystyna U. - 3%.

W dniu 08.10.2001 r. zmarła Pani Elżbieta P. i zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 27.03.2002 r. o stwierdzeniu nabycia spadku spadek po niej, na podstawie testamentu w całości odziedziczył mąż Stanisław Maciej P.. Jako spadkobierca, Strona przyjęła prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 97 Ordynacji podatkowej.

Aktem notarialnym zawartym w dniu 27.01.2005 r. za repetytorium nr 724/2005 Pani Jadwiga A. i Pan Stanisław P., w związku z przystąpieniem do spółki cywilnej ?I." Pana Stanisława P. i Pani Krystyny U., przenieśli na rzecz Pani Jadwigi A., Pani Krystyny U. i Pana Stanisława P. - wspólników spółki - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego położonego w Olsztynie przy ul. ... .

W dniu 22.03.2005 r. Pan Stanisław P. złożył wypowiedzenie udziału w spółce cywilnej ?I.".

W dniu 24.03.2005 r. wspólnicy spółki zawarli porozumienie, zgodnie z którym Pani Jadwiga A. i Pani Krystyna U. wyraziły zgodę na złożone wypowiedzenie i wystąpienie Pana P. ze spółki.

Zgodnie z porozumieniem, w ramach rozliczenia udziału wspólnik występujący ze spółki otrzyma od wspólników pozostających w spółce przypadający im udział w lokalu położonym przy ul. .... Warunkiem przeniesienia udziału w lokalu było dokonanie przez Pana Stanisława P. odpłatnego zbycia #189; udziału w lokalu użytkowym położonym przy ul. ... na rzecz Jadwigi A.

Wykonując ustalenia zawarte porozumieniem, dnia 06.05.2005r. Pan Stanisław P. I Pani J. A., aktem notarialnym repertorium A nr ..../2005, dokonali odpłatnego zniesienia współwłasności lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. ... w ten sposób, że Pani A. nabyła na własność wyłączne prawo własności tego lokalu. Tytułem spłaty Pan Stanisław P. otrzymał kwotę 45.000 złotych.

W tym samym dniu aktem notarialnym repertorium nr 3388/2005 Pani J.A., Pani Krystyna U. i Pan Stanisław P., w związku z wystąpieniem ze spółki Pana P. w rozliczeniu jego udziału w majątku spółki przenieśli na jego rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. ....

W świetle przedstawionych zarzutów, wyjaśnienia wymaga treść art. 871 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 2). Ponadto stosownie do art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostającego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z powyższym § 1 normuje zwrot wkładu (wniesionego w różnych postaciach) natomiast § 2 reguluje wypłatę części wartości majątku spółki. Nie jest konieczne, aby występujący wspólnik otrzymał z majątku wspólnego określoną sumę pieniężną. W przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników mogą wchodzić w grę także inne przedmioty majątkowe (w tym prawa majątkowe) odpowiadające swą wartością czes:: przypadającej wspólnikowi występującemu ze spółki.

Co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie dokonano zwrotu wniesionego wkładu zgodnie z normą art. 871 § 1 Kodeksu.

Wobec faktu sprzedaży przez Stronę we wrześniu 2005 roku prawa do lokalu położonego przy ul. ... należy rozstrzygnąć kwestię z jakiego rodzaju źródłem przychodu mamy do czynienia oraz jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w prawa.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis nie ma jednakże zastosowania do odpłatnego zbycia m.in. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (...) nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c.

Przepis wyraźnie wskazuje, iż chodzi o składniki majątku które były w działalności gospodarczej wykorzystywane. Nie ogranicza się zatem tylko do składników majątku aktualnie używanych w działalności gospodarczej, przepisem objęte będą także te składniki majątku, które zbywane są przez osobę, wykorzystującą je uprzednio w prowadzonej wcześniej działalności. Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 08.03.2001r. sygn. akt III RN 81/00 (LEX 45945), iż dochody ze sprzedaży środków trwałych spółki cywilnej po jej rozwiązaniu podlegają opodatkowaniu jako dochody z działalności gospodarczej.

Dla uznania przychodu ze sprzedaży ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej - za przychód z tej działalności, istotne jest, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. prawo do lokalu stanowiło składnik majątku spółki, będący wartością niematerialną lub prawną, oraz lokal, którego dotyczy to prawo, wykorzystywany był w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zbycie przez Pana Stanisława P. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego położonego w Olsztynie przy ul. ..., odpowiada dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód z działalności gospodarczej pomimo, iż zbycia dokonywał tylko jeden ze wspólników Spółki, w czasie gdy środek trwały nie był już wykorzystywany w działalności. Tożsamej kwalifikacji źródła przychodu dokonała Strona oraz jej Pełnomocnik w złożonych w trakcie postępowania pismach.

Natomiast zasadę ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na nabycie środków trwałych. Z tym, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. A zatem kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży jest różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego wykazaną w ewidencji środków trwałych, a wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W świetle powyższych rozważań, założenie podatnika w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem wspólników Spółki - wobec wystąpienia Strony ze Spółki - w momencie sprzedaży na rzecz osoby trzeciej otrzymanego środka trwałego jest błędne. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, należy brać pod uwagę wydatki związane wyłącznie z tym prawem. Jak wyżej przedstawiono ustawodawca ściśle określa sposób ustalenia kosztów w przypadku zbycia środków trwałych wykorzystywanych w działalności. Natomiast nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania takiej transakcji wydatków związanych z rozliczaniem wkładów występującego wspólnika. Dlatego też nie mogą stanowić kosztów uzyskania tego przychodu wydatki stanowiące: 1/2 wartości początkowej lokalu położonego przy ul. ... oraz opłaty notarialne poniesione w celu odpłatnego przeniesienia prawa współwłasności tego lokalu.

Natomiast opłaty notarialne dokonane w celu przeniesienia prawa własności związane ze spółdzielczym prawem do lokalu położonego przy ul. ... będą kosztem odpłatnego zbycia, jak uznał też Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w powiązaniu z ust. 1 oraz art. 19 ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu Pełnomocnika, jakoby w kwestii kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy nie odniósł się do części dotyczącej wycofania wkładów, przypadającej na 1/2 udziału we współwłasności lokalu użytkowego położonego przy ul. ... - należy wskazać, iż organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.01.2006r., znak: US.II/PDF/415/88/05, co do obowiązku odrębnego rozliczenia przychodów i kosztów zbycia tego lokalu, albowiem istota sprawy, na co wskazuje wprost treść wniosku sprowadza się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. ....

Zdaniem organu odwoławczego, na co wyżej wskazano podstawę rozliczenia kosztów z tytułu sprzedaży osobie trzeciej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego przy ul. ... stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanawia jak wyżej.Decyzja niniejsza jest ostateczna. Na decyzję tę może być wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. ..., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji.