IP Box, prace badawczo-rozwojowe, oprogramowanie, koszt kwalifikowany, stawka preferencyjna podatku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…), z tego też powodu prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza od dnia (…) polega na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania. Jest to oprogramowanie obsługujące działanie (…).

Wnioskodawca pragnie zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., a także chciałby stosować tę stawkę w przyszłości.

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu Wnioskodawcy o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego na podstawie art. 74 i n. ww. ustawy.

Efekty pracy programistycznej Wnioskodawcy są i będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: odznaczają się (i będą się odznaczały) rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, są (i będą) kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej oraz nie są (nie będą) efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest i będzie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest i będzie ono tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania i prowadzenia produkcji oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Efektem tych prac (działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej przez Wnioskodawcę bezpośrednio dla potrzeb jego działalności gospodarczej) jest (i będzie) stworzenie przez Wnioskodawcę produktów (oprogramowania), które Wnioskodawca oferuje w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają i będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Wnioskodawca opracowuje i będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy, które wedle wiedzy Wnioskodawcy i mając na uwadze indywidualny wkład Wnioskodawcy w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie Wnioskodawcy, są i będą albo unikatowe albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących znanych Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie sprzedawał ukończone oprogramowanie.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie obsługuje i będzie obsługiwać realizację nowych procesów u klienta, uwzględniając zmieniające się z miesiąca na miesiąc standardy programistyczne i technologie programistyczne, a także możliwości techniczne (…). Nowy, ulepszony charakter tych produktów nie jest i nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów. Całość działalności programistycznej Wnioskodawcy jest i będzie skierowana na badanie, rozwój i ulepszenie oprogramowania aby było użyteczne (realizujące zapotrzebowanie klientów), płynnie i bezawaryjnie działające, również dzięki rosnącym możliwościom obliczeniowym sprzętu komputerowego, a także nowym możliwościom (…) i kompatybilne z innym nowoczesnym oprogramowaniem.

Oprogramowanie jest i będzie tworzone przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, co też wyróżnia Wnioskodawcę wśród jego konkurencji.

Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, prawa do których przenosił i będzie przenosił na klientów, zostały albo zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

Zasadniczo istnieje i będzie istnieć jeden rodzaj wynagrodzenia osiąganego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku. Jest to i będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, w ramach których jest i będzie tworzone oprogramowanie spełniające ww. kryteria, zlecanych kolejno Wnioskodawcy przez klienta/klientów na podstawie zawartych z nimi umów.

W ramach tego jednego rodzaju wynagrodzenia Wnioskodawca osiągał i osiągnie przychody (wliczone w wynagrodzenie za świadczone usługi) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, a także udzielenia klientowi prawa do wykonywania praw zależnych.

Na podstawie zawartej z klientem umowy Wnioskodawca dotychczas przenosił, przenosi i będzie przenosił bowiem na rzecz klienta majątkowe prawa autorskie do stworzonego oprogramowania (kodu źródłowego) na wszystkich polach eksploatacji określonych w umowie z klientem, jak również udziela (i będzie udzielał) zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosił (przenosi, będzie przenosił) na klienta prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

Warunki wynagradzania określone są w taki sposób, że Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie godzinowe, liczone według stawki przypisanej dla każdej godziny roboczej, które mnoży się przez ilość godzin roboczych przeznaczonych na prace programistyczne. W przypadku projektów jakie realizował i realizuje Wnioskodawca stawka godzinowa ustalana jest po to, aby klient otrzymał kompletne i ukończone rozwiązanie, a Wnioskodawca nie ponosił ryzyka niedoszacowania prac koniecznych do wykonania na rzecz klienta. Wynagrodzenie godzinowe jest ustalane przed przystąpieniem do prac i wypłacane po ukończeniu poszczególnych etapów prac programistycznych. Wynagrodzenie jest więc zależne od ilości i zakresu zadań. Mając na uwadze dotychczasowe relacje z klientami prace takie powinny zamykać się w ramach jednego miesiąca. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca może rozliczać usługi, o których mowa we wniosku, za pomocą wynagrodzenia zryczałtowanego (całkowita kwota zlecenia programistycznego z góry określona przed przystąpieniem do prac), jednak również jego wysokość jest zależna od ilości i zakresu zadań (wprost proporcjonalnie), stanowi iloczyn godzin oszacowanych przez Wnioskodawcę na realizację projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i związany z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania stanowiącego utwór, stanowi i będzie stanowić część wynagrodzenia netto z tytułu świadczenia usług, w ramach których tworzone jest i będzie przez Wnioskodawcę autorskie oprogramowanie, a to z uwagi na fakt, że nakład pracy Wnioskodawcy na stworzenie unikatowych, indywidualnych i twórczych rozwiązań programistycznych zgodnych z najnowszymi, nietypowymi i unikatowymi technologiami w zakresie informatyki i programowania, stanowi w ramach dotychczasowej współpracy z klientami część czasu jaki Wnioskodawca musi poświęcić (a zakładając dalszą pracę w takim systemie, będzie musiał poświęcić również w przyszłości) na świadczenie usług, w ramach których tworzone jest i będzie przez Wnioskodawcę autorskie oprogramowanie. Pozostała część wynagrodzenia składającego się na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, to wynagrodzenie za czynności, z którymi nie wiąże się tworzenie kwalifikowanego IP, czynności niemające charakteru twórczego.

Wobec powyższego dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego są i będą dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (majątkowych praw autorskich i praw zależnych do programu komputerowego chronionego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonego, w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług (30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na tworzeniu oprogramowania opisanego we wniosku, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1)  na sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie – jest to koszt niezbędny w wykonywanej działalności. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu oraz programów niezbędnych do jego prawidłowego działania niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac;

2)  na księgowość – koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności w ogóle. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim programów komputerowych;

3)  na obsługę prawną – która jest niezbędna w zakresie właściwego uregulowania praw autorskich, które są zbywane przez Wnioskodawcę, ale też konieczna do zgodnego z przepisami ukształtowania stosunków prawnych z klientami, aby możliwe było skorzystanie z ulgi IP Box;

4)  na użytkowanie samochodów – koszty ponoszone w związku z użytkowaniem samochodów to rata leasingowa, odpisy amortyzacyjne, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne. Samochody wykorzystywane są do celów świadczenia usług na rzecz klientów (przede wszystkim dojazdu do nich, dojazdu na ich linie produkcyjne), jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc wpłynęło to na efektywniejsze i lepszej jakości świadczenie usług programistycznych, tym samym przełożyło się to na wzmocnienie pozycji na rynku zleceń programistycznych;

5)  na transport publiczny – koszty konieczne do poniesienia w celu dojazdu do klientów (na ich linie produkcyjne), w celu świadczenia usług na miejscu u klientów, a także w celu odbycia z nimi spotkań dotyczących projektów programistycznych opisanych we wniosku;

6)  na nocleg – koszty konieczne w celu wykonywania usług programistycznych bezpośrednio na liniach produkcyjnych klientów.

Wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z tworzonym oprogramowaniem. Ponadto, kalkulując wskaźnik nexus, Wnioskodawca uwzględnia również wydatki poniesione na składki na ubezpieczenie społeczne, tj. składki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są obowiązkowe, aby móc prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług w zakresie tworzenia oprogramowania.

W przypadku kosztów ogólnych działalności (niedających się przypisać funkcjonalnie do konkretnego przychodu) Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów z poszczególnych projektów według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wliczonych w cenę usługi w ramach poszczególnych projektów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym oprogramowaniem dotyczące więcej niż jednego projektu alokowane są do projektów, których dotyczą „kluczem przychodowym” ustalanym według metody wskazanej w zdaniu poprzednim. Koszty wprost powiązane z konkretnymi projektami są bezpośrednio alokowane do odpowiadających im przychodów, z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco i będzie prowadził na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz klientów nie są absolutnie wykonywane pod ich kierownictwem i podobnie będzie w przyszłości.

Podmioty, dla których Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, mają siedzibę w Polsce, ale też w innych krajach Unii Europejskiej.

Nie wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone jest oprogramowanie.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług obejmujących tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca jako wykonujący czynności opisane we wniosku samodzielnie ponosi i będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W piśmie z 23 maja 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzowano opis sprawy o następujące informacje:

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej samodzielnie prowadził i prowadzi on badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Składały i składają się na nie:

1)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, w szczególności poprzez weryfikację błędów jakie obserwowane są w oprogramowaniu tworzonym przez Wnioskodawcę i wyciąganie z nich wniosków na przyszłość, przeprowadzanie (…) z zastosowaniem oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, w celu poprawiania precyzyjności oprogramowania (…);

2)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, w szczególności poprzez śledzenie i stosowanie nowych (zmieniających się stale) technologii programistycznych, ze względu na bardzo szybki postęp oprogramowania a także urządzeń, które jest przez nie obsługiwane, tworzenie oprogramowania dla różnorodnych linii produkcyjnych, z różnorodnym zapotrzebowaniem, w tym dzięki temu opracowywanie nowych produktów i ciągłe tworzenie oprogramowania obsługującego nowe procesy na liniach produkcyjnych, co wymaga stałego poszerzania wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca prowadzi ww. badania począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Stosowane przez Wnioskodawcę metody badawcze to: obserwacja, testowanie, prowadzenie symulacji, modelowanie, badanie dokumentacji, badanie linii produkcyjnych, obliczenia matematyczne, badanie kodu źródłowego, badanie błędów oprogramowania, rozwijanie metod optymalizacyjnych.

Prowadzone przez Wnioskodawcę badania przynosiły dotychczas określone efekty, a więc stworzenie oprogramowania prawidłowo realizującego założone funkcje, działającego w założonej technologii, działającego bezawaryjnie, przy założeniu, że i funkcjonalności i technologie stale ulegają zmianom wynikającym z zapotrzebowania klientów i dynamicznego postępu technologicznego, a także dążenia do ograniczania zużycia energii, zwiększania efektywności urządzeń przemysłowych.

W ramach opisanej we wniosku działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził i prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te prowadzone są począwszy od 1 stycznia 2019 r. Jak opisano we wniosku jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, w tym poprzez analizę błędów występujących w oprogramowaniu, tworzenie symulacji działania oprogramowania, obserwację działania (…) z zastosowaniem oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, do planowania i prowadzenia produkcji oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Celem ww. prac rozwojowych było i jest stworzenie oprogramowania prawidłowo realizującego założone funkcje, działającego w założonej technologii, działającego bezawaryjnie, przy założeniu, że i funkcjonalności i technologie stale ulegają zmianom wynikającym z zapotrzebowania klientów i dynamicznego postępu technologicznego, a także dążenia do ograniczania zużycia energii, zwiększania efektywności urządzeń przemysłowych.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę kończą się pozytywnym wynikiem. Ich wynikiem jest baza wiedzy i doświadczeń Wnioskodawcy w zakresie tworzenia unikatowego kodu źródłowego oprogramowania, która jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby realizacji kolejnych projektów programistycznych (programów komputerowych) poprzez stosowanie i ciągłe ulepszanie wypracowanych i testowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań, po to aby tworzone przez niego oprogramowanie było zgodne z najnowszymi standardami technologicznymi, pozwalało na efektywną (…), a także pozwalało (…) na realizację najbardziej wymagających i trudnych zadań.

Działalność Wnioskodawcy zasadniczo sprowadza się do projektowania nowych produktów (oprogramowania) obsługujących realizację nowych bądź zmienionych procesów na liniach produkcyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, że Wnioskodawca stworzył oprogramowanie, obsługującego (…). Klienci Wnioskodawcy przystępując do produkcji nowych produktów (w szczególności (…)) dostosowują linie produkcyjne do tego celu, bo w takim przypadku mamy do czynienia z nowymi elementami produktów, które wymagają precyzyjnego działania (…) dostosowanego do nich (dedykowanego) co do milimetra. Programując oprogramowanie, które obsługuje coraz to nowe zadania (…), Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie programowania, którą wykorzystuje przy tworzeniu kolejnych programów komputerowych, potrzebnych do obsługi kolejnych zadań realizowanych przez (…) przy uwzględnieniu postępu technologicznego. Wnioskodawca oferuje więc i będzie oferował produkty (oprogramowanie), które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy jego produkty (ww. i opisane we wniosku oprogramowanie), mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter tych produktów nie jest absolutnie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, gdyż ze względu na dynamiczny postęp technologiczny, takie zabiegi są niewystarczające.

W ramach działalności opisanej we wniosku Wnioskodawca samodzielnie prowadził i prowadzi również prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a w szczególności są to spotkania i ustalenia z klientami, prace ewidencyjne, a także prace integracyjne. Wnioskodawca prowadził je również od 1 stycznia 2019 r.

Stworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe nie występują pod konkretnymi nazwami jak oprogramowanie, które można zakupić w sklepach komputerowych. Nie muszą, gdyż są to dedykowane programy komputerowe dla poszczególnych zadań (…), ulokowanych na konkretnych liniach produkcyjnych, a nie produkt który sprzedaje się wielu klientom. Przeznaczenie i funkcjonalności tych programów sprowadzają się do obsługi działania (…), tak aby zrealizował każde zlecone mu (zaprogramowane dla niego) zadanie, w szczególności (…).

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opisanej we wniosku, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Efekty pracy, które Wnioskodawca nazywa „programami komputerowymi” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a)  zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b)  nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c)  nie są jedynie „techniczną”, a są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów.

W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: „Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu Wnioskodawcy o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego na podstawie art. 74 i n. ww. ustawy”, należy rozumieć, że każde wytworzone przez Wnioskodawcę „oprogramowanie”, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić odrębny program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tego „oprogramowania”.

W każdym przypadku tworzony przez Wnioskodawcę „program komputerowy” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem jego pracy.

Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oraz rozwijaniu „programu komputerowego” zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu komputerowego w zestawieniu z wcześniej tworzonymi programami komputerowymi.

W przypadku ulepszania oraz rozwijania programu komputerowego – efekty pracy Wnioskodawcy w postaci powstałych rozwiązań, bezpośrednio w wyniku ich stworzenia, przed implementacją, stanowią nowe, odrębne od ulepszanego/rozwijanego programu komputerowego, utwory w postaci programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca w przypadku kiedy ulepsza lub rozwija wcześniej istniejące oprogramowanie, posiada w tym zakresie licencję niewyłączną od klienta Wnioskodawcy, pozwalającą na korzystanie przez Wnioskodawcę z istniejącego oprogramowania na potrzeby stworzenia programu komputerowego tworzonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), i dokonuje tego obliczenia przy użyciu wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym mając na uwadze dotychczasową działalność Wnioskodawcy, w jego działalności kwalifikującej się w ramach ulgi IP Box występują wyłącznie (mając na uwadze kategorie kosztów oznaczonych we wzorze lit. a-d) koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (wyłącznie koszty, oznaczone we wzorze jako lit. a). Tak więc przy obliczaniu tzw. wskaźnika nexus Wnioskodawca póki co nie uwzględniał (przyjął wartość zerową) kosztów na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w lit. b i c (stanowiących element wzoru), a także kosztów na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w lit. d (stanowiącej element wzoru). Ponadto przy obliczaniu tzw. wskaźnika nexus Wnioskodawca nie zalicza kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przy obliczeniu tzw. wskaźnika nexus Wnioskodawca bierze również pod uwagę treść art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktury, które Wnioskodawca wystawia na rzecz klientów nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy na Klienta. Jest to podyktowane faktem, że koszt praw autorskich jest wliczony w cenę usługi, zgodnie z ustaleniami z klientami, a więc skoro należności z tego tytułu są wliczone w cenę usługi, nie ma potrzeby wyróżniania w tym zakresie odrębnego wynagrodzenia.

Umowy zawarte z klientami regulują przeniesienie majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów stworzonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta (zbiorczo). Przeniesienie odbywa się na polach eksploatacji określonych w zawartych z klientami umowach, w momencie ustalenia każdego z utworów. Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę są przypisane do zleconych przez klienta zadań (…) na liniach produkcyjnych (zgodnie z nimi są wyodrębnione). Taki sposób wyodrębnienia jest jasny dla Wnioskodawcy i klienta i nie wymaga już dodatkowych czynności, gdyż po implementacji programu widoczne jest realizowanie przez (…) zadań określonych z klientem. Przejście praw następuje na podstawie postanowień umowy niejako automatycznie. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wydanie klientowi kodu źródłowego oprogramowania, do czego zobowiązują umowy zawarte z klientami i ustalenia z nimi.

Jeżeli chodzi o sprzęt komputerowy Wnioskodawca zakupił laptopy, jeżeli chodzi o sprzęt elektroniczny – smartfon, a jeżeli chodzi o oprogramowanie, to oprogramowanie służące do działania komputerów, takie jak system operacyjny czy oprogramowanie do tworzenia dokumentacji oprogramowania, takie jak edytor tekstu. Wnioskodawca poniósł w tym zakresie koszty zarówno w 2014 r. jak również w 2020 r. Wydatki te mają związek z wszystkimi pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi prowadzonymi przez Wnioskodawcę po poniesieniu ww. kosztów.

Wydatki eksploatacyjne obejmują płyn do spryskiwaczy, olej silnikowy, opony, części i elementy samochodu. Samochód jest używany w związku z wszystkimi pracami rozwojowymi czy badaniami naukowymi, dlatego też wydatki te ponoszone okresowo (od 1 stycznia 2019 r.) mają związek z wieloma pracami rozwojowymi czy badaniami naukowymi.

Wydatki na transport publiczny obejmują bilety lotnicze na przeloty Wnioskodawcy do klientów. Wnioskodawca ponosił takie koszty w okresie przed 1 stycznia 2019 r., ale wniosek obejmuje również zdarzenie przyszłe i nie jest wykluczone, że takie wydatki wystąpią w przyszłości. Wydatki te zostaną poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych i badań naukowych.

Wniosek dotyczy zapłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe za okres począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Koszt usług księgowych jest kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę regularnie w związku z ciągłym charakterem usług tego rodzaju. Koszt usługi księgowej nie był jednorazowy. Wnioskodawca ponosi ten koszt za każdy miesiąc świadczenia na jego rzecz usług księgowych (rozliczenia miesięczne).

Funkcjonalne powiązanie poszczególnych wydatków, o których mowa we wniosku, z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy prezentuje się następująco:

1)  wydatki na sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie – są to koszty niezbędne w wykonywanej działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania w ramach działań stanowiących badania naukowe lub prace rozwojowe. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu (w tym jego dodatkowego wyposażenia), smartfonu służącego do kontaktu i prowadzenia ustaleń z klientami oraz programów niezbędnych do prawidłowego działania komputera, niemożliwe byłoby w ogóle wykonanie, zapisanie i odtworzenie prac, przygotowanie dokumentacji tworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania, prowadzenie w ogóle wszystkich działań w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych opisanych w powyższej odpowiedzi na pytania 1 i 2;

2)  na księgowość – jest to wydatek niezbędny do prowadzenia działalności w ogóle, wypełniania prawnych obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych i rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, w tym również rozliczeń dotyczących ulgi IP Box. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim programów komputerowych w ramach prowadzenia wszystkich działań stanowiących badania naukowe lub prace rozwojowe opisanych w powyższej odpowiedzi na pytania 1 i 2;

3)  na obsługę prawną – która jest niezbędna w zakresie właściwego uregulowania praw autorskich, zbywanych przez Wnioskodawcę, ustalenia kwestii podatkowych związanych z prowadzoną działalnością programistyczną, ale też konieczna do zgodnego z przepisami ukształtowania stosunków prawnych z klientami, aby możliwe było skorzystanie z ulgi IP Box, której stosowanie możliwe jest w związku z tworzeniem oprogramowania w ramach całej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe opisane w powyższej odpowiedzi na pytania 1 i 2;

4)  na użytkowanie samochodu – który stanowi istotne ułatwienie w prowadzeniu programistycznej działalności gospodarczej (ułatwia przemieszczanie się), ma wpływ na sprawniejsze i efektywniejsze tworzenie oprogramowania (w ramach wszystkich działań stanowiących badania naukowe lub prace rozwojowe, opisanych w powyższej odpowiedzi na pytania 1 i 2, które były przez Wnioskodawcę prowadzone na rzecz klientów zlokalizowanych poza jego miejscem zamieszkania, w tym za granicą);

5)  na transport publiczny – koszty konieczne do poniesienia w celu dojazdu do klientów (na ich linie produkcyjne), w celu świadczenia usług na miejscu u klientów, a także w celu odbycia z nimi spotkań dotyczących projektów programistycznych, w ramach których Wnioskodawca prowadził wszystkie działania stanowiące badania naukowe lub prace rozwojowe, opisane w powyższej odpowiedzi na pytania 1 i 2;

6)  składki na ubezpieczenia społeczne – obowiązkowe wydatki, aby móc prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na konieczność ich poniesienia, aby jako przedsiębiorca mieć możliwość wytwarzania chronionych prawem autorskim programów komputerowych (w ramach wszystkich działań stanowiących badania naukowe lub prace rozwojowe opisane w powyższej odpowiedzi na pytania 1 i 2.

W celu prowadzenia przez Wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to poszczególne wydatki na paliwo, miały wyłączny związek z konkretnymi badaniami naukowymi, pracami rozwojowymi.

Kryterium jakie stosuje w tym zakresie Wnioskodawca jest następujące:

W przypadku kosztów ogólnych działalności (niedających się przypisać funkcjonalnie do konkretnego przychodu) Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów z poszczególnych projektów/programów komputerowych (a w ramach nich wszystkich łącznie badań naukowych lub prac rozwojowych, gdyż z nimi wszystkimi posiadają funkcjonalny związek), według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wliczonych w cenę usługi, w ramach poszczególnych projektów (a w ramach nich badań naukowych lub prac rozwojowych) do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym oprogramowaniem, dotyczące więcej niż jednego projektu, alokowane są do projektów, których dotyczą „kluczem przychodowym”, ustalanym według metody wskazanej w zdaniu poprzednim. Koszty wprost powiązane z konkretnymi projektami/programami komputerowymi (a w ramach nich z konkretnymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi) są bezpośrednio alokowane do odpowiadających im przychodów (a także badań naukowych lub prac rozwojowych), z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Wnioskodawca zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”, jeżeli wydatki te stanowią koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Usługi programistyczne dla podmiotów, które mają siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska, o których mowa we wniosku, są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce i też w kraju, w którym podmioty te mają siedzibę. W okresie od 1 stycznia 2019 r. podmioty te swoją siedzibę miały zlokalizowaną w (…).

W związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę części usług programistycznych za granicą ((…)), Wnioskodawca wskazuje, że działalność ta nie była i nie będzie wykonywana za pomocą zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a (…).

Pytania

1.   Czy Wnioskodawca w związku z tworzonymi (w tym ulepszanymi a także stale rozwijanymi) w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, może rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych i przeniesienia (udzielenia) uprawnień w zakresie autorskich praw zależnych, uwzględnione w cenie świadczonych usług obejmujących tworzenie oprogramowania komputerowego, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%?

2.   Czy wydatki na:

a)sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie;

b)księgowość;

c)obsługę prawną;

d)użytkowanie samochodów;

e)transport publiczny;

f)nocleg;

g)składki na ubezpieczenia społeczne

uznać można za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kolejne programy komputerowe, które wytwarza i będzie wytwarzał Wnioskodawca, stanowią i będą stanowić ulepszenie wcześniejszego oprogramowania jakie wytwarzał Wnioskodawca (są i będą tworzone przy zastosowaniu nowości w zakresie rozwiązań programistycznych i technologii, są i będą dostosowane do zmieniających się potrzeb klientów i użytkowników oprogramowania, a więc wykorzystywane w ramach nowych zastosowań, są i będą tworzone z wykorzystaniem stale poszerzanego doświadczenia i poszerzanej wiedzy Wnioskodawcy).

Powyższa działalność Wnioskodawcy jest i będzie skierowana na badanie, rozwój i ulepszenie programów komputerowych aby były użyteczne (realizujące zapotrzebowanie klientów), płynnie i bezawaryjnie działające, również dzięki rosnącym możliwościom obliczeniowym sprzętu komputerowego i kompatybilne z innym nowoczesnym oprogramowaniem, a nie skierowana na rutynowe wprowadzanie zmian (w tym dostosowujących tylko istniejący program komputerowy do szczególnej specyfiki i szczególnych wymagań klientów) lub skierowana na powielanie tych samych rozwiązań. Ww. oprogramowanie jest i będzie tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji.

Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Oprogramowanie jest i będzie tworzone przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych programach komputerowych, co też wyróżnia Wnioskodawcę wśród jego konkurencji. Oprogramowanie Wnioskodawcy jest i będzie albo unikatowe albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się i będzie się odróżniać od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawcy.

Opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę bezpośrednio przez niego dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, prawa do których przeniósł albo będzie przenosił na klientów zostały albo zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

Tym samym oprogramowanie, o którym mowa we wniosku jest i będzie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia te przesłanki.

Efektem pracy Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku, jest i będzie wyłącznie kod źródłowy, a więc program komputerowy. Wytworzone od początku do końca przez Wnioskodawcę oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór (będący programem komputerowym) podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego zgodnie z art. 74 i n ww. ustawy, gdyż efekty pracy programistycznej Wnioskodawcy:

-    odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

-    nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Tak więc oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stwierdzić należy, że dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a także udzielenia klientowi prawa do wykonywania praw zależnych do programu komputerowego i przeniesienia na klienta prawa udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom, wyliczony z przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia netto otrzymywanego z tytułu świadczenia usług obejmujących tworzenie oprogramowania komputerowego, uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania, stanowiącego utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, wliczony w cenę usług świadczonych na rzecz klientów Wnioskodawcy, stanowi i będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej że Wnioskodawca na bieżąco prowadzi i będzie prowadził, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, która pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca w związku z tworzonymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, może rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia jego autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych, a także udzielenia klientowi przysługującego Wnioskodawcy prawa do wykonywania praw zależnych do tychże programów komputerowych i przeniesienia przez Wnioskodawcę na klienta prawa udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom, uwzględnione w cenie świadczonych usług obejmujących tworzenie oprogramowania komputerowego, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji takiego stanu rzeczy Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodów według stawki 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca uznaje wydatki (a więc kwoty faktycznie wydane), poniesione przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on i będzie ponosił w przyszłości wydatki wskazane we wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki te, w sytuacji gdy dotyczą całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe, tzn. stanowią koszty pośrednie całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy), Wnioskodawca powinien przyporządkowywać do przychodów z kwalifikowanych IP według proporcji stosując tzw. klucz przychodowy. Proporcja ta powinna być ustalana jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych IP do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Koszty wprost i funkcjonalnie powiązane z przychodem z danego kwalifikowanego IP, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu (tzn. koszty bezpośrednie), takie jak np. koszt zakupu oprogramowania niezbędnego przy realizacji konkretnego projektu programistycznego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Wnioskodawcy powinny być bezpośrednio alokowane do odpowiadających im przychodów, z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Z uwagi na brak przepisów, które regulowałyby ww. kwestie częściowego przypisania kosztów do przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy w tym miejscu odwołać się do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis w takim przypadku należałoby stosować na zasadzie analogii. Zgodnie z jego treścią, jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W orzecznictwie wskazuje się, że sposób alokacji powinien być skonstruowany tak, aby podział kosztów w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadał podziałowi działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę do konkretnego przychodu z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji, zgodnie z tzw. kluczem przychodowym.

Reasumując należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej kategorie wydatków, jako niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej będącej działalnością badawczo-rozwojową (co zostało opisane i wyjaśnione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), bez względu na to czy są tzw. kosztami pośrednimi (których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) czy bezpośrednimi (które są powiązane z konkretnym rodzajem przychodu) są kosztami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z uwagi na fakt, że koszty tego typu przekładają się na tworzenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ten sposób, że bez ich poniesienia Wnioskodawca nie byłby w stanie zrealizować działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: „updof”:

W myśl art. 5a pkt 6 updof:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof:

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo‑rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Art. 30ca ust. 3 updof wskazuje, że:

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo‑rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof:

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. stanowi natomiast, że:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 updof:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników – w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nie prowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie wydatki od początku działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo‑rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Art. 30ca ust. 11 updof brzmi:

Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania. Jest to oprogramowanie obsługujące działanie (...).

2. Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest i będzie tworzone przez Pana w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest i będzie ono tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania i prowadzenia produkcji oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

3. Efektem Pana prac jest stworzenie oprogramowania, które w stosunku do dotychczasowej Pana działalności, ma i będzie miało nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Oprogramowanie to w znacznym stopniu odróżnia się i będzie się odróżniało od rozwiązań już funkcjonujących i Panu znanych.

4. Każde wytworzone przez Pana oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić odrębny program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tego oprogramowania.

5. W przypadku ulepszania oraz rozwijania programu komputerowego – efekty Pana pracy w postaci powstałych rozwiązań, bezpośrednio w wyniku ich stworzenia, przed implementacją, stanowią nowe, odrębne od ulepszanego/rozwijanego programu komputerowego, utwory w postaci programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

6. Osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

7. Od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco i będzie prowadził na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Dochód uzyskany przez Pana z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof. Tym samym może Pan zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata podatkowe od 2019 r. oraz lata następne (pod warunkiem, że Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 updof).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Pana to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisie art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak, więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, w związku z tworzonymi (w tym ulepszanymi a także stale rozwijanymi) w ramach działalności badawczo-rozwojowej programami komputerowymi stanowiącymi utwór, może Pan rozliczać dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzące z przeniesienia autorskich praw majątkowych do tychże programów komputerowych i przeniesienia (udzielenia) uprawnień w zakresie autorskich praw zależnych, uwzględnione w cenie świadczonych usług obejmujących tworzenie oprogramowania komputerowego, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności może Pan korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniach rocznych w okresie od 1 stycznia 2019 r. Jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się, będzie Pan mógł skorzystać z omawianej preferencji także w zeznaniach za kolejne lata podatkowe.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 5 updof wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo‑rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo‑rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej „ustawa zmieniająca”):

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości.

Przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP BOX nie znajdą jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Przepisy o IP BOX nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP BOX jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa powyżej.

Wobec powyższego wydatki ponoszone przez Pana na: sprzęt komputerowy (laptopy), sprzęt elektroniczny (smartfon), niezbędne oprogramowanie służące do działania komputerów, tj. system operacyjny, czy oprogramowanie do tworzenia dokumentacji oprogramowania, tj. edytor tekstu; księgowość; obsługę prawną; użytkowanie samochodów, tj.: rata leasingowa, odpisy amortyzacyjne, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne (płyn do spryskiwaczy, olej silnikowy, opony, części i elementy samochodu); transport publiczny (bilety lotnicze); nocleg; składki na ubezpieczenia społeczne (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 updof (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 5 updof.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje/uzyskiwał Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).