Interpretacja indywidualna z dnia 04.09.2020, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.494.2020.2.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 1); ustalenie czy wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu, ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać ujęte pod lit. a tego wskaźnika (pytanie Nr 2); ustalenia czy wydatki na biuro rachunkowe oraz podyplomowe studia kierunkowe z dziedziny informatyki, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie stanowią kosztów faktycznie poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i które nie mogą zostać ujęte pod lit. a tego wskaźnika (pytanie Nr 2).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 maja 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 lipca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytanie Nr 1) jest prawidłowe,

• ustalenia czy wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu, ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać ujęte pod lit. a tego wskaźnika (pytanie Nr 2) prawidłowe,

• ustalenia czy wydatki na biuro rachunkowe oraz podyplomowe studia kierunkowe z dziedziny informatyki, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie stanowią kosztów faktycznie poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i które nie mogą zostać ujęte pod lit. a tego wskaźnika (pytanie Nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 6 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.494.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 6 lipca 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 20 lipca 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD). W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, uzyskiwane dochody opodatkowane są wg skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a UPDOF. Nie posiada obowiązku prowadzenia pełnej księgowości i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Od 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca świadczy usługi prac programistycznych w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego na rzecz spółki kapitałowej zarejestrowanej w Polsce (Zleceniodawca). Zleceniodawca otrzymał grant z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) oraz zakupił oprogramowanie od jednostki naukowej. Wnioskodawca natomiast jest jedną z osób realizujących prace wyszczególnione we wniosku Zleceniodawcy do NCBiR. Efektem prac wynikających z grantu będzie system informatyczny z intuicyjnym interfejsem dla klienta - użytkownika końcowego, służący do automatycznego monitorowania opinii o marce klienta w Internecie. System będzie wyróżniał się funkcją zaawansowanej semantycznej analizy sentymentu i tagowania semantycznego dla języka polskiego.

Wymaga to rozwoju technologii składowych tego systemu, zakupionego od wyżej wspomnianej jednostki naukowej, tj. m.in.:

• stworzenia inteligentnego pająka internetowego ściągającego wypowiedzi zawierające słowo kluczowe z Internetu, tj. portali informacyjnych, blogów, forów oraz mediów społecznościowych,

• stworzenia narzędzia do inteligentnego sortowania fraz i tagów semantycznych,

• implementacji, indeksowania i udostępniania wyszukiwania danych w czasie rzeczywistym,

• implementacji/dostosowania oraz integracji komponentów systemu, zintegrowania wypracowanych elementów z pozostałymi komponentami technologii.

Aby umożliwić komercyjne zastosowanie tego systemu, konieczne będą prace nad zbudowaniem funkcjonalnej i użytecznej aplikacji webowej dla ostatecznego użytkownika, umożliwiającej korzystanie z narzędzia w warunkach rzeczywistych przez użytkownika końcowego oraz spełniającej standardy jakości branży marketingowo-reklamowej, do której kierowany jest ten produkt. Jako członkowi zespołu, zlecane zostają Wnioskodawcy konkretne podzadania/moduły dotyczące prac programistycznych - wytworzenia nowych rozwiązań (oprogramowania), bądź ulepszenia/dodania nowych funkcjonalności już istniejących (do już istniejącego oprogramowania). Ulepszenie/dodanie nowych funkcjonalności do istniejących modułów wiąże się z napisaniem kodu źródłowego danego modułu oprogramowania od nowa. Wynika to z faktu, że nowa wersja modułu musi spełniać dodatkowe funkcjonalności lub wyższe wymagania wydajnościowe, czego nie może zrealizować poprzednia, istniejąca i będąca własnością Zleceniodawcy wersja. Nowa wersja kodu źródłowego jest pisana przez Wnioskodawcę od podstaw, stanowi zatem odrębne dzieło, którego jest właścicielem. Następnie po weryfikacji, sprawdzającej, czy nowa wersja modułu osiągnęła stawiane przed nim wymagania, nowa wersja modułu jest implementowana w miejsce starego modułu. Tym samym, ulepszenie istniejącego oprogramowania będącego własnością Zleceniodawcy to zamiana poprzedniej wersji kodu źródłowego na nową ulepszoną, której Wnioskodawca jest właścicielem. Opracowanie nowych oraz ulepszanie istniejących modułów wiąże się z nowatorskim podejściem do napotkanych problemów, gdyż nie istnieją na rynku rozwiązania, które pozwoliłoby spełnić wszystkie stawiane przed oprogramowaniem cele, założenia i wymagania. Prace programistyczne realizowane w ramach umowy między Wnioskodawcą, a Zleceniodawcą realizuje On osobiście, a efekty tychże prac są rozliczane w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT oraz protokołów odbioru dokumentujących wykonanie prac zlecanych przez Zleceniodawcę. Nierozłącznym punktem ww. umowy jest również przeniesienie na Zleceniodawcę całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego, bądź ulepszonego oprogramowania. Autorskie prawa majątkowe przenoszone są na wszystkich znanych w dniu podpisania umowy polach eksploatacji, a tym samym, na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod źródłowy będący efektem prac programistycznych podlega ochronie prawnej z art. 74 powyższej ustawy.

Zlecane prace programistyczne wykonywane są w sposób systematyczny, bazując na indywidualnych, autorskich pomysłach przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Owe prace programistyczne obejmują prace w celu tworzenia nowych algorytmów/funkcjonalności, tudzież rozwoju już istniejącego oprogramowania. Prace programistyczne w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z technicznym utrzymaniem oprogramowania, a ich efekty realizują zadania/wymagania przedstawione przez Zleceniodawcę. Obecnie tworzone oprogramowanie pozwoli rozwiązać problemy, dla których nie istnieją obecnie gotowe rozwiązania spełniające wymogi Zleceniodawcy. Często wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnej wiedzy i zasobów systemowych.

Począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. (tj. rozpoczęcia świadczenia prac na rzecz Zleceniodawcy) Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 1 UPDOF. Dzięki tej ewidencji, możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu na każde kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W sytuacji, w której koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą być jednoznacznie przypisane do konkretnego prawa, to koszty te Wnioskodawca ustala w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca chciałby zastosować przez cały okres współpracy ze Zleceniodawcą w roku 2020, tj. w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2020. Dochodem, który chciałby opodatkować 5% stawką jest, zgodnie z art. 30ca ust. 7 UPDOF, dochód ze sprzedaży wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w sposób oczywisty wiąże się z ponoszeniem ryzyka gospodarczego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności gospodarczych. Realizowane prace programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem, tudzież w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Dla Zleceniodawcy najważniejsze jest przekazanie przez Wnioskodawcę kodu źródłowego działającego zgodnie z zamierzoną funkcjonalnością i w uzgodnionym uprzednio terminie. Z racji złożoności/stopnia skomplikowania stawianych wymagań kodu źródłowego, Wnioskodawca jest w częstym kontakcie ze Zleceniodawcą, celem rozwiania powstających wątpliwości na kolejnych etapach wykonywania zadań. Dodatkowo, cyklicznie spotyka się ze Zleceniodawcą w jego siedzibie, by przeanalizować wyniki zrealizowanych prac oraz dokonać prób wdrożenia efektów owych prac do systemu informatycznego Zleceniodawcy.

W piśmie z dnia 27 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w Polsce. Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF, działalność badawczo-rozwojową rozumie się jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z ww. artykułem, Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych, natomiast to, czy tworzone oprogramowanie jest tworzone w ramach prac rozwojowych (szerzej rozwiniętych w art. 5a pkt 40 UPDOF) stanowi część Jego pytania Nr 1. Działalność gospodarczą prowadzi od dnia 1 listopada 2019 r. Udzielenie przez Krajową Informację Skarbową pozytywnego zaopiniowania pytania Nr 1 oznaczałoby, że Wnioskodawca od 1 listopada 2019 r. prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody. Według posiadanej wiedzy nie istnieją na rynku rozwiązania spełniające wymagania stawiane przez Zleceniodawcę. Stąd też tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie różni się w znacznym stopniu od rozwiązań już istniejących. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. Proces tworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania w sposób nierozerwalny wiąże się z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowi rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tworzonego oprogramowania są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przez proces ulepszenia/rozwoju oprogramowania należy rozumieć zastąpienie starej wersji określonego modułu oprogramowania (części oprogramowania) stworzonym od zera kodem źródłowym, który będzie realizował zadania, stawiane starej wersji modułu oprogramowania, w sposób ulepszony. Jako, że Wnioskodawca jest twórcą ulepszonej wersji kodu źródłowego, do Niego należą prawa autorskie do tego kodu, a tym samym to On jestem jego właścicielem. Zadaniem Zleceniodawcy jest ewentualne zastąpienie starej wersji modułu przez dostarczoną przez Wnioskodawcę. Właścicielem oprogramowania wytworzonego, rozwijanego lub ulepszanego przez Wnioskodawcę jest On, do momentu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Zleceniodawcy. Ulepszanie oprogramowania nie posiada znamion modyfikacji napisanego wcześniej przez inne osoby oprogramowania. Autorskie prawa majątkowe przenoszone są na wszystkich znanych w dniu podpisania umowy polach eksploatacji, a tym samym udzielona jest zgoda na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przeniesione prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Przez proces ulepszenia/rozwoju oprogramowania należy rozumieć zastąpienie starej wersji określonego modułu oprogramowania (części oprogramowania) stworzonym od zera kodem źródłowym, który będzie realizował zadania, stawiane starej wersji modułu oprogramowania w sposób ulepszony. Wdrożenie wytworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego do całości oprogramowania, poprzez zastąpienie starej wersji modułu należy do zadań Zleceniodawcy. Wynikiem ulepszenia jest nowy kod źródłowy, co do którego przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie, zgodnie z art. 74 UPAPP, a ewentualny dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostaje osiągnięty poprzez sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W efekcie prowadzonych przez Wnioskodawcę prac programistycznych powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod źródłowy, będący wynikiem prowadzonych prac programistycznych, nie jest efektem współpracy z innymi specjalistami. Kod źródłowy jest w całości wynikiem prac twórczych Wnioskodawcy. Przyczyną poniesienia kosztów dostępu do Internetu jest potrzeba szukania rozwiązań problemów stawianych tworzonemu oprogramowaniu, skutkiem czego oprogramowanie jest tworzone przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych zasobów wiedzy. Przyczyną poniesienia kosztów usług telefonicznych jest potrzeba konsultacji ze Zleceniodawcą, co do stawianych wymagań oprogramowaniu, a skutkiem tworzenie oprogramowania zgodnie ze specyfikacją Zleceniodawcy. Przyczyną poniesienia kosztów użytkowania pojazdu jest potrzeba dojazdu do siedziby Zleceniodawcy, czego skutkiem jest możliwość dotarcia do jego siedziby, celem weryfikacji poprawności działania wytworzonego kodu źródłowego na infrastrukturze Zleceniodawcy. Poprawność działania jest jednym z wymogów do sprzedaży wytworzonego kodu źródłowego. Przyczyną poniesienia kosztów zakupu sprzętu komputerowego jest konieczność posiadania sprzętu do tworzenia kodu źródłowego, czego skutkiem jest wytworzenie oprogramowania na potrzeby Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(pytanie Nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace programistyczne są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym prawa autorskie kodów źródłowych do oprogramowania, które są efektami tych prac, będą stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy kosztami faktycznie poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a) wzoru), będą ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów (koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego, zakupu sprzętu komputerowego, użytkowania pojazdu, podyplomowych studiów kierunkowych z dziedziny informatyki), a w konsekwencji, czy koszty te będą uwzględniane przy wyliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakładając, że koszty te będą wykazywały wszystkie cechy odpowiadającym im kosztom już poniesionym podczas prowadzenia działalności i opisanych szerzej we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: UPDOF).

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 UPDOF, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 5a pkt 38 UPDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 5a pkt 40 UPDOF stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.; dalej jako UPSWN).

Stosownie do art. 4 ust. 3 UPSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując powyższe przepisy prawne, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Niego prace programistyczne to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 UPSWN. Te prace rozwojowe sprawiają, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a UPDOF.

Idąc dalej, prawa autorskie kodu źródłowego oprogramowania są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 UPDOF, gdyż podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 UPAPP.

W konsekwencji - przy założeniu prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów IP BOX - Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatkiem w wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF.

Ad. 2)

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także celem wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca poniósł, i jednocześnie będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak: koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, biura rachunkowego, zakupu sprzętu komputerowego, użytkowania pojazdu, czy studiów podyplomowych.

Posiłkując się podstawą prawną art. 30ca ust. 4 UPDOF, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (...).

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 UPDOF, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca uważa, że to, czy konkretne wydatki powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 UDPOF, trzeba brać pod uwagę kontekst prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudnia pracowników oraz nie korzysta z usług podwykonawców.

Jego głównym kapitałem jest wiedza i umiejętności w zakresie informatyki, w tym w zakresie oprogramowania. Dostęp do Internetu oraz posiadanie sprzętu komputerowego bezpośrednio warunkuje możliwość wytwarzania praw autorskich do programu komputerowego. Również usługi telefoniczne są bezpośrednio związane z wytworzeniem praw autorskich do programu komputerowego, ponieważ umożliwiają Mu kontakt ze Zleceniodawcą, celem szybkiej weryfikacji założeń/wymagań, co do stawianych prac programistycznych. Zatem, takie koszty jak: koszty dostępu do Internetu, usług telefonicznych, koszty zakupu sprzętu komputerowego są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Większe wątpliwości mogą stanowić koszty związane z użytkowaniem pojazdu. By koszty mogły być ujęte we wskaźniku nexus, muszą być bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Standardową praktyką Wnioskodawcy są cykliczne spotkania ze Zleceniodawcą w celu ustalenia szczegółowych wytycznych, co do nowych prac, a także przeanalizowania wyników prac zrealizowanych wraz z omówieniem nieprawidłowości i błędów. Spotkania te nie mogą być realizowane telefonicznie, tudzież on-line, ze względu na architekturę systemu informatycznego Zleceniodawcy, którego częścią będą tworzone przez Wnioskodawcę moduły, funkcjonalności, itp. Na spotkania te dojeżdża własnym pojazdem wykorzystywanym w działalności gospodarczej. Stąd też ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z bieżącym użytkowaniem pojazdu są konieczne do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym kosztami bezpośrednimi i mogą być ujęte we wskaźniku nexus. Koszty związane z użytkowaniem pojazdu, jakie ma na myśli Wnioskodawca, to koszty paliwa, części zamiennych, napraw i ubezpieczeń. Poniesienie tych kosztów umożliwia Mu dotarcie pojazdem na spotkanie ze Zleceniodawcą.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że koszty związane z finansowaniem samego pojazdu, tj. zakup pojazdu, czy też jego leasing, nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w Jego przypadku, a więc nie mogą być ujęte we wzorze zawartym w art. 30ca ust. 4 UPDOF.

Co do kosztów studiów podyplomowych, to Wnioskodawca uważa, że ich podjęcie nie jest bezpośrednio związane z wytworzeniem praw kwalifikowanych. Co prawda powiększa ono Jego wiedzę, a w konsekwencji prawdopodobnie umożliwi Mu m.in. zdobycie nowych zleceń, to nie warunkuje ono wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty biura rachunkowego również nie warunkują wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty te związane są z rozliczeniami skarbowo-podatkowymi będącymi nieodzowną częścią prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego i użytkowanie pojazdu nie są wydatkami o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 30ca ust. 5 UPDOF.

Omawiane wydatki nie są zbliżone do kosztów odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, a w konsekwencji powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika nexus w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 UPDOF.

W sytuacji, gdzie koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą być jednoznacznie przypisane do konkretnego prawa, to koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Bazując na powyższych podstawach prawnych oraz swoim ich rozumieniu, Wnioskodawca uważa, że wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego oraz użytkowanie pojazdu będą stanowiły faktycznie poniesione koszty na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Stąd też koszty te mogą być ujęte w lit. a) wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 UPDOF.

Jednocześnie koszty biura rachunkowego oraz studiów kierunkowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być ujęte we wzorze zawartym w art. 30ca ust. 4 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

W ocenie tutejszego Organu, prace programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności polegające na opracowaniu nowego oprogramowania oraz ulepszeniu oprogramowania już istniejącego, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Wnioskodawcę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związana z oprogramowaniem. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Od 1 listopada 2019 r. świadczy usługi prac programistycznych w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego na rzecz spółki kapitałowej zarejestrowanej w Polsce. Zleceniodawca otrzymał grant z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz zakupił oprogramowanie od jednostki naukowej. Wnioskodawca natomiast jest jedną z osób realizujących prace wyszczególnione we wniosku Zleceniodawcy. Efektem prac wynikających z grantu będzie system informatyczny z intuicyjnym interfejsem dla klienta - użytkownika końcowego, służący do automatycznego monitorowania opinii o marce klienta w Internecie. System będzie wyróżniał się funkcją zaawansowanej semantycznej analizy sentymentu i tagowania semantycznego dla języka polskiego. Jako członkowi zespołu, zlecane zostają Wnioskodawcy konkretne podzadania/moduły dotyczące prac programistycznych - wytworzenia nowych rozwiązań (oprogramowania), bądź ulepszenia/dodania nowych funkcjonalności już istniejących (do już istniejącego oprogramowania). Ulepszenie/dodanie nowych funkcjonalności do istniejących modułów wiąże się z napisaniem kodu źródłowego danego modułu oprogramowania od nowa. Nowa wersja kodu źródłowego jest pisana przez Wnioskodawcę od podstaw, stanowi zatem odrębne dzieło, którego jest właścicielem. Ulepszenie istniejącego oprogramowania będącego własnością Zleceniodawcy to zamiana poprzedniej wersji kodu źródłowego na nową ulepszoną, której Wnioskodawca jest właścicielem. Opracowanie nowych oraz ulepszanie istniejących modułów wiąże się z nowatorskim podejściem do napotkanych problemów, gdyż nie istnieją na rynku rozwiązania, które pozwoliłoby spełnić wszystkie stawiane przed oprogramowaniem cele, założenia i wymagania. Autorskie prawa majątkowe przenoszone są na wszystkich znanych w dniu podpisania umowy polach eksploatacji, a tym samym, na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod źródłowy będący efektem prac programistycznych podlega ochronie prawnej z art. 74 powyższej ustawy. Zlecane prace programistyczne wykonywane są w sposób systematyczny, bazując na indywidualnych, autorskich pomysłach przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Często wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnej wiedzy i zasobów systemowych.

Począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. (tj. rozpoczęcia świadczenia prac na rzecz Zleceniodawcy) Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzięki tej ewidencji, możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu na każde kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca chciałby zastosować przez cały okres współpracy ze Zleceniodawcą w roku 2020, tj. w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2020. Dochodem, który chciałby opodatkować 5% stawką jest, zgodnie z art. 30ca ust. 7 UPDOF, dochód ze sprzedaży wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w sposób oczywisty wiąże się z ponoszeniem ryzyka gospodarczego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności gospodarczych. Realizowane prace programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem, tudzież w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Z racji złożoności/stopnia skomplikowania stawianych wymagań kodu źródłowego, Wnioskodawca jest w częstym kontakcie ze Zleceniodawcą, celem rozwiania powstających wątpliwości na kolejnych etapach wykonywania zadań. Dodatkowo, cyklicznie spotyka się ze Zleceniodawcą w jego siedzibie, by przeanalizować wyniki zrealizowanych prac oraz dokonać prób wdrożenia efektów owych prac do systemu informatycznego Zleceniodawcy.

Przyczyną poniesienia kosztów dostępu do Internetu jest potrzeba szukania rozwiązań problemów stawianych tworzonemu oprogramowaniu, skutkiem czego oprogramowanie jest tworzone przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych zasobów wiedzy. Przyczyną poniesienia kosztów usług telefonicznych jest potrzeba konsultacji ze Zleceniodawcą co do stawianych wymagań oprogramowaniu, a skutkiem tworzenie oprogramowania zgodnie ze specyfikacją Zleceniodawcy. Przyczyną poniesienia kosztów użytkowania pojazdu jest potrzeba dojazdu do siedziby Zleceniodawcy, czego skutkiem jest możliwość dotarcia do jego siedziby celem weryfikacji poprawności działania wytworzonego kodu źródłowego na infrastrukturze Zleceniodawcy. Poprawność działania jest jednym z wymogów do sprzedaży wytworzonego kodu źródłowego. Przyczyną poniesienia kosztów zakupu sprzętu komputerowego jest konieczność posiadania sprzętu do tworzenia kodu źródłowego, czego skutkiem jest wytworzenie oprogramowania na potrzeby Zleceniodawcy. Co do kosztów studiów podyplomowych, to Wnioskodawca uważa, że ich podjęcie nie jest bezpośrednio związane z wytworzeniem praw kwalifikowanych. Co prawda powiększa ono Jego wiedzę, a w konsekwencji prawdopodobnie umożliwi Mu m.in. zdobycie nowych zleceń, to nie warunkuje ono wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty biura rachunkowego również nie warunkują wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty te związane są z rozliczeniami skarbowo-podatkowymi będącymi nieodzowną częścią prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozpatrując dalej możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy ustalić, czy Wnioskodawca istotnie w związku ze swoją działalnością, polegającą na tworzeniu/modyfikowaniu/ulepszaniu programów komputerowych osiąga dochód z tzw. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, i czy prowadzi stosowną ewidencję wymaganą przez ustawodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy autorskie prawo do programu komputerowego zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie komputerowe definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 8 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 17 tejże ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. Wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania;
5. Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, tj. kody, które ulepszają program Zleceniodawcy, i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
6. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego, ulepszonego (rozwijanego) programu komputerowego;
7. Wnioskodawca dokonuje odpłatnej sprzedaży usługi, wraz z przeniesieniem ww. praw do wytworzonego lub ulepszonego oprogramowania;
8. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest istotna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania komputerowego, o których mowa we wniosku są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w postaci oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować, stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

Ponadto należy zauważyć, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 listopada 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 listopada 2019 r., w związku z czym Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania od 1 listopada 2019 r.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, biuro rachunkowe, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu, podyplomowe studia kierunkowe z dziedziny informatyki, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podkreślić należy, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP BOX (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP BOX, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Wobec powyższego, poniesione przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku wydatki (na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu) w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, proporcję, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja opisanej proporcji może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie, kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP BOX, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to przyczyniły się do powstania tego przychodu.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki na: dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy również, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą a we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym stwierdzić należy, że wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu, ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać ujęte pod literką a tego wskaźnika.

Reasumując wskazać należy, że:

• prace programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na opracowaniu nowego oprogramowania oraz ulepszeniu oprogramowania już istniejącego, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Wnioskodawcę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• Wnioskodawca może zastosować, stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

Skoro odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 listopada 2019 r., to Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, dla dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania od 1 listopada 2019 r.;

• wydatki na dostęp do Internetu, usługi telefoniczne, zakup sprzętu komputerowego, użytkowanie pojazdu, ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać ujęte pod literką a tego wskaźnika.

W odniesieniu zaś do ustalenia, czy wydatki na biuro rachunkowe oraz podyplomowe studia kierunkowe z dziedziny informatyki, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie stanowią kosztów faktycznie poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i które nie mogą zostać ujęte pod lit. a tego wskaźnika wskazać należy, że w związku z niewykazaniem przez Wnioskodawcę w opisie sprawy związku przyczynowo-skutkowego dla ponoszonych ww. wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową oraz brakiem powiązania ww. wydatków z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania oraz uznaniem przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, że koszty biura rachunkowego oraz studiów kierunkowych, nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie mogą być ujęte we wzorze zawartym w art. 30ca ust. 4 UPDOF, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzeń przyszłych przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą się różniły od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej