Obowiązek uiszczenia w Polsce podatku od holenderskiej emerytury i złożenia PIT w Urzędzie Skarbowym.

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 391/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3694/18 i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów zagranicznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 28 lutego 2018 r. (wpływ 1 marca 2018 r.) i z 31 marca 2018 r. (wpływ 9 kwietnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo holenderskie i otrzymuje holenderską emeryturę. W Polsce przebywa około 2 miesięcy w roku. Przez część 2014 r. holenderska emerytura wpływała na konto, które Wnioskodawczyni założyła w Banku, w związku z czym Bank wystawił PIT-11.

W związku z uzyskanymi dochodami Wnioskodawczyni otrzymała wezwanie z Urzędu Skarbowego, z którego wynikało, że nie rozliczyła wszystkich swoich dochodów za 2014 r., tj. rozliczyła jedynie PIT z banku dotyczący części emerytury otrzymanej na przelew, bez ujęcia pozostałej części emerytury, która nie wpływała na konto w banku.

Wezwanie dotyczyło niezłożenia również PIT z emerytury za lata 2015 i 2016 r.

Wnioskodawczyni poinformowała Urząd Skarbowy, że Jej jedynym dochodem jest emerytura otrzymywana z Holandii, a ośrodkiem interesów życiowych nie jest Polska. Wnioskodawczyni załączyła również pismo od holenderskiej instytucji płacącej świadczenie emerytalne, z którego wynika, że na podstawie porozumienia polsko-holenderskiego art. 18 pkt 5 emeryci holenderscy podlegają holenderskiemu prawu podatkowemu. Po zakończeniu roku Wnioskodawczyni otrzymuje z ww. instytucji jedynie informację o wysokości wypłaconej emerytury.

W 2017 r. Wnioskodawczyni dostała ponownie wezwanie z Urzędu Skarbowego z informacją, że nie rozliczyła wszystkich dochodów uzyskanych w Holandii tj. emerytury w wysokości 7.212 euro. Kwota wykazana w PIT-11 przez Bank Polski to również kwota emerytury holenderskiej, mieszcząca się w kwocie 7.212 euro, ale przekazana przelewem.

Ponadto z przesłanych uzupełnień wynika również, że wniosek dotyczy opodatkowania emerytury holenderskiej otrzymanej w latach 2014 - 2017.

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni nie posiadała centrum interesów osobistych, ani gospodarczych w Polsce. Nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w każdym z lat podatkowych, którego dotyczy wniosek, gdyż w każdym z tych lat zamieszkiwała również w Szwecji i Holandii. W każdym z lat podatkowych, których dotyczy wniosek Wnioskodawczyni najdłużej przebywała w Polsce, ale było to krócej niż 183 dni. Pozostałą część każdego roku Wnioskodawczyni spędzała w Szwecji i Holandii. Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca zamieszkania.

Z Polską Wnioskodawczyni nie ma żadnych powiązań majątkowych. W okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z Polakiem, który mieszkał w Polsce. Emerytura otrzymywana z Holandii stanowi świadczenie wypłacane według przepisów holenderskiego systemu ubezpieczeń. Jest to kwota minimum socjalnego otrzymywanego w Holandii, w związku z brakiem przepracowania pełnych lat pracy uprawniających do przyznania pełnej emerytury, pomimo osiągnięcia wieku emerytalnego.

Przez część 2014 r. holenderska instytucja ubezpieczeniowa emeryturę przelewała za pośrednictwem polskiego Banku, natomiast przez pozostały okres bezpośrednio przez holenderską instytucję dokonującą wypłaty świadczeń emerytalnych. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawczyni jest Holandia, tam nabyła prawa emerytalne.

W Holandii mieszkają synowie Wnioskodawczyni, a także synowe i wnuki oraz przyjaciele. W Polsce Wnioskodawczyni ma męża i przyjaciół. Z Polską Wnioskodawczyni nie łączą żadne powiązania gospodarcze, niczego tu nie posiada. Nie jest właścicielką domu w S., bowiem nieruchomość tę nabył mąż Wnioskodawczyni jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. W Holandii Wnioskodawczyni posiada konto bankowe oraz ubezpieczenie.

Pytanie

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni powinna w Polsce płacić podatek od holenderskiej emerytury i składać PIT w Urzędzie Skarbowym?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że: uzyskuje jedynie emeryturę holenderską, ośrodkiem Jej interesów życiowych nie jest Polska, posiada obywatelstwo holenderskie, wszelkich rozliczeń z tytułu emerytury dokonuje holenderska instytucja, nie powinna mieć obowiązku zapłaty podatku, który uszczuplałby emeryturę.

W wyniku rozliczenia emerytury holenderskiej w polskim PIT, powstaje duży podatek do zapłacenia. W informacji otrzymanej z Holandii o przychodach z tytułu otrzymanej emerytury, nie ma wykazanej kwoty zapłaconego w Holandii podatku. Na prośbę Wnioskodawczyni o podanie kwoty zapłaconego podatku w Holandii otrzymała odpowiedź, że „emerytura podlega ustawodawstwu holenderskiemu” … „w związku z tym niedopuszczalne jest potrącanie przez Polskę jakichkolwiek podatków z Pani holenderskiej emerytury…”.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna składać PITu o dochodach z emerytury holenderskiej w Urzędzie Skarbowym w Polsce.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 26 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-2.4011.62.2018.3.ENB, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 2 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 maja 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 5 czerwca 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 391/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3694/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 maja 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120):

w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. konwencji:

jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ww. art. 4 ust. 2 Konwencji, przyznaje przewagę temu umawiającemu się państwu, w którym osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania. To kryterium wystarcza, aby rozstrzygnąć kolizję wynikającą z faktu, że osoba ma stałe miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie, a w innym państwie przebywała jedynie przez pewien czas.

Przy stosowaniu konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe; ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Należy mieć także na uwadze, że w przypadku, gdy osoba fizyczna nie ma stałego ogniska domowego w żadnym z umawiających się państw pierwszeństwo przyznaje się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji gdy osoba fizyczna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce zamieszkania w Polsce, a ponadto ma także miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii – zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 ww. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Przy tym, powyższe reguły należy stosować w odpowiedniej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej regulacji nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium, natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się kolejne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo holenderskie i otrzymuje holenderską emeryturę. W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w każdym z lat podatkowych, którego dotyczy wniosek, gdyż w każdym z tych lat zamieszkiwała również w Szwecji i Holandii. W każdym z lat podatkowych, których dotyczy wniosek Wnioskodawczyni najdłużej przebywała w Polsce, ale było to krócej niż 183 dni. Pozostałą część każdego roku Wnioskodawczyni spędzała w Szwecji i Holandii. Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca zamieszkania.

Z Polską Wnioskodawczyni nie ma żadnych powiązań majątkowych. W okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z Polakiem, który mieszkał w Polsce. Emerytura otrzymywana z Holandii stanowi świadczenie wypłacane według przepisów holenderskiego systemu ubezpieczeń. Jest to kwota minimum socjalnego otrzymywanego w Holandii, w związku z brakiem przepracowania pełnych lat pracy uprawniających do przyznania pełnej emerytury, pomimo osiągnięcia wieku emerytalnego.

Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawczyni jest Holandia, tam nabyła prawa emerytalne.

W Holandii mieszkają synowie Wnioskodawczyni, a także synowe i wnuki oraz przyjaciele. W Polsce Wnioskodawczyni ma męża i przyjaciół. Z Polską Wnioskodawczyni nie łączą żadne powiązania gospodarcze, niczego tu nie posiada. Nie jest właścicielką domu w S., bowiem nieruchomość tę nabył mąż Wnioskodawczyni jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego. W Holandii Wnioskodawczyni posiada konto bankowe oraz ubezpieczenie.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt iż Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z Polakiem, który jak wynika z treści wniosku zamieszkuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto jak sama Wnioskodawczyni wskazuje spędzała w Polsce najdłuższe okresy w każdym z lat których dotyczy wniosek, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w okresie którego dotyczy wniosek w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała ośrodek interesów osobistych a w konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Ponadto, ponieważ z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni miała również miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, zatem miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w wyżej cytowanym art. 4 ust. 2 konwencji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 391/18, celem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie odpowiedź na konkretne pytanie zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego, wyraźnie przez wnioskodawcę wskazanych. Treść wniosku wyznacza zatem, zakres rozpoznawanej sprawy czyli przedstawiony w nim stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy. Sąd ten wskazując, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną doszło do kolizji rezydencji, uznał, że okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Holandią. Obejmują one zarówno powiązania osobiste (rodzina i znajomi), jak i gospodarcze (fakt osiągania w Holandii dochodu i posiadania rachunku bankowego). Zdaniem Sądu - przeciwnie do stwierdzeń organu, trudno mówić o ściślejszych powiązaniach gospodarczych skarżącej z Polską, w sytuacji, gdy jej aktywność gospodarcza w Polsce ogranicza się do wydatków konsumpcyjnych, a w Holandii osiąga dochody. Podobnie nie sposób uznać, by skarżąca miała ściślejsze powiązania osobiste z Polską w przypadku, gdy w Polsce przebywa w domu męża, lecz jej dzieci, wnuki, krewni i znaczna większość znajomych pozostają na stałe w Holandii. Wszystkie te okoliczności wskazują, że to w Holandii znajduje się centrum życiowe skarżącej. Sąd podkreślił jednocześnie, że to wnioskodawca określa stan faktyczny, a organ nie może kreować innego stanu faktycznego ani zmieniać opisanych we wniosku okoliczności. Skoro Wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że nie przebywa na terenie Polski więcej niż 183 dni w roku podatkowym, jej miejscem zamieszkania jest Holandia, tam nabyła prawa emerytalne, posiada konto bankowe oraz ubezpieczenie, jej ośrodkiem spraw życiowych nie jest Polska, nie posiada w Polsce żadnych interesów gospodarczych, w Holandii zamieszkują jej dzieci, wnuki i przyjaciele to organ winien przyjąć opisany stan faktyczny przez wnioskodawcę i w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku zająć stanowisko.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18, wskazał, że podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji za nieuprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora KIS jakoby ośrodek interesów życiowych skarżącej znajdował się w Polsce. Błędny okazał się bowiem zasadniczy argument organu interpretacyjnego dotyczący przebywania przez skarżącą najdłużej w Polsce, leżący u podstaw przyjęcia takiego stanowiska w ramach oceny możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji. Organ interpretacyjny pominął bowiem fakt, uwypuklony przez sąd pierwszej instancji, dotyczący wskazania przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako elementu stanu faktycznego przebywania przez skarżącą w Polsce przez około dwa miesiące w danym roku. Bezpodstawnie zatem przyjął organ interpretacyjny jakoby skarżąca zwykle przebywała w Polsce, w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b konwencji. To zaś oznacza, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że w latach 2014–2017 ośrodek interesów życiowych skarżącej (wbrew jej twierdzeniom) znajdował się w Polsce. Konsekwencją powyższego zdaniem Sądu było zajęcie błędnego stanowiska co do tego, że dochody skarżącej osiągane w Holandii podlegały opodatkowaniu również w Polsce, a skarżąca miała obowiązek składania w Polsce zeznań podatkowych (PIT).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, również, że organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie przyjąć, że na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 4 ust. 2 lit. b konwencji dotycząca przebywania przez skarżącą zwykle w Polsce. To założenie jest bowiem sprzeczne z elementem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym przebywania w Polsce przez okres ok. 2 miesięcy rocznie w latach 2014 – 2017. Ten element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, eksponowany przez WSA, należy uznać za sprzeczny z innym elementem stanu faktycznego, który przedstawiła skarżąca we wniosku, dotyczącym przebywania w Polsce "najdłużej" w każdym z lat podatkowych, eksponowanym przez organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to okoliczność mająca istotne znaczenie przy dokonywaniu oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie założenia niekorzystnego dla skarżącej, dotyczącego przebywania w Polsce "najdłużej", którego w dodatku nie należy automatycznie utożsamiać z pojęciem miejsca zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle dana osoba przebywa, użytym w art. 4 ust. 2 lit. b konwencji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy konieczne będzie zatem zastosowanie kryteriów przewidziany w przepisach art. 4 ust. 2 lit. a – c konwencji.

W sytuacji, gdy kryteria przewidziane w art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji są niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny kwestii miejsca zamieszkania skarżącej, to w celu udzielenia prawidłowej odpowiedzi przez ów organ na pytanie skarżącej dotyczące oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. konieczne jest zastosowanie kolejnego kryterium, przewidzianego w art. 4 ust. 2 lit. c konwencji. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Konieczność zastosowania kolejnego kryterium występuje również w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji nie został przywołany ostatnio wymieniony przepis. Z uwagi na istniejące wątpliwości dotyczące wystąpienia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przesłanek pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o kryteria przewidziane w art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji, ocena możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 lit. c konwencji ma bowiem decydujący wpływ na ocenę możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a w związku z art. 4a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 391/18 a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18, uznać należy zatem, że skoro Wnioskodawczyni nie posiadała stałego miejsca zamieszkania brak jest możliwości ustalenia rezydencji podatkowej w oparciu o art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji. Ponadto, przyjmując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym w oparciu o przedstawione okoliczności brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawczyni zwykle przebywała w Polsce, oraz wskazanie, że w sytuacji gdy kryteria przewidziane w art. 4 ust. 2 lit. a) oraz b) nie pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest zastosowanie kolejnego kryterium przewidzianego w art. 4 ust. 2 lit. c) konwencji, kolizję rezydencji w przedstawionej we wniosku sytuacji należy rozstrzygnąć w oparciu o kryterium obywatelstwa.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo holenderskie, należy przyjąć w oparciu o art. 4 ust. 2 lit. c) konwencji, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni ustalonym w oparciu o metody kolizyjne zawarte w ww. konwencji była Holandia.

W konsekwencji Wnioskodawczyni w latach 2014-2017 podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W rezultacie otrzymywana przez Wnioskodawczynię w latach 2014-2017 emerytura z Holandii nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a zatem Wnioskodawczyni w związku z uzyskiwaniem tej emerytury nie była zobowiązana do złożenia w Polsce zeznań podatkowych za lata 2014-2017 i wykazania w nich emerytury z Holandii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).