Zastosowanie przez płatnika zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Fundacja, jest organizacją pozarządową działającą na terenie Polski. Celem Fundacji są działania mające na celu wspieranie osób i grup aktywnych oraz animację społeczności lokalnej, wspieranie inicjatyw w zakresie edukacji a także integrację sektora pozarządowego. Swoje cele statutowe Fundacja realizuje m.in. poprzez udzielanie wsparcia organizacjom pozarządowym oraz inicjatywom obywatelskim, diagnozę i prowadzenie stałego rozpoznawania potrzeb środowiska lokalnego. Na realizację działań statutowych Fundacja pozyskuje stosowne dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Jednym z projektów realizowanych przez Fundację jest „…”, zwany dalej Programem. Od 2002 r. Fundacja pełni funkcję krajowego operatora Programu, zaś autorem i fundatorem Programu jest … Fundacja …. Jej założycielem był … Fundusz …, którego działania miały na celu aktywne włączenie się Rządu … w budowę gospodarki rynkowej w Polsce. W opisywanym przypadku środki na realizację Programu pochodzą z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu ….

Celem Programu jest wyrównywanie szans edukacyjnych – wspieranie działań na rzecz promocji uczenia się języka angielskiego i jego lepszej znajomości wśród dzieci i młodzieży z małych miast i wsi (w miejscowościach do 20 tys. mieszkańców). Priorytetem Programu jest też wspieranie rozwoju zawodowego nauczycieli języka angielskiego spoza dużych aglomeracji miejskich. We wszystkich działaniach realizowanych w ramach Programu celem jest rozwój kompetencji językowych dzieci i młodzieży z ww. terenów. Osoby uczestniczące w Programie biorą udział w szeregu działań organizowanych w ramach Programu …. Program zakłada cztery ścieżki wsparcia – …. Poszczególne formuły przewidują: szkolenia metodyczne dla nauczycieli, wspierające rozwój kompetencji (…), uczestnictwo w cyklicznej ogólnopolskiej konferencji szkoleniowo-integracyjnej (…), uczestnictwo w szkoleniach oraz realizację autorskich projektów językowych (…). Nad merytoryczną poprawnością realizacji Programu (plany szkoleń, kryteria dostępu do Programu, ocena wniosków grantowych, opiniowanie kształtu konferencji etc. czuwa grono ekspertów wywodzące się ze środowisk akademickich, szkolnych oraz organizacji pozarządowych.

Ponadto jedna ze ścieżek Programu – … łączy cykle szkoleń dla nauczycieli oraz liderów z obszarów wiejskich z realizacją i finansowaniem projektów językowych kierowanych do dzieci i młodzieży. Na realizację poszczególnych projektów można uzyskać stosowny grant (dofinansowanie). W ramach budżetu projektu finansowane są m.in. koszty osobowe przeznaczone na wypłatę honorarium dla koordynatora projektu. Jest to osoba odpowiedzialna za realizację i merytoryczne oraz finansowe rozliczenie projektu.

Fundacja realizując Program wypłaca dla koordynatorów (liderów, nauczycieli) grant, z którego finansowane są wynagrodzenia związane z realizacją powierzonych im zadań. Przedmiotowe koszty osobowe dokumentowane są poprzez umowy zlecenia lub umowy o pracę. Honorarium z tytułu pełnienia przez te osoby funkcji koordynatorów Programu – należne z tytułu merytorycznego oraz finansowego rozliczenia Programu – wypłacane jest ze środków przekazanych przez Polsko-… Fundację … na realizację Programu, znajdujących się na wydzielonym koncie Fundacji i przekazywanych do realizatora grantu.

Aby w pełni zrealizować główne cele Programu oraz zachować jego standardy należy czuwać m.in. nad prawidłowym przebiegiem dokumentacji dotyczącej poszczególnych projektów, określić zadania osób zaangażowanych w realizację projektu oraz obowiązujących podczas projektu wewnętrznych procedur. Koordynator sprawuje m.in. nadzór merytoryczny nad realizacją projektu, nadzoruje prawidłowość ujęcia wydatków określonej wysokości w poszczególnych kategoriach budżetowych. Poniesienie ww. kosztów osobowych związanych z pracą tych osób jest niezbędnym elementem, bez którego niemożliwe staje się wypełnienie głównych założeń Programu.

Dotychczas grantobiorcy jako płatnicy wynagrodzeń wypłacanych z ww. środków zagranicznych pobierali i odprowadzali do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pełniących funkcję koordynatorów Projektu oraz innych osób zatrudnionych przy realizacji zadań finansowanych z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu …. Fundacja pobierała zaliczki od osób wchodzących skład grona eksperckiego.

Pytanie:

Czy wypłacane koordynatorom Programu oraz innym osobom wykonującym zadania bezpośrednio związane z jego realizacją świadczenia pieniężne z tytułu umowy o pracę i zlecenia, ze środków finansowych pozyskanych na realizację Programu, pochodzących z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu …, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. Nr 1426 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Fundacji, dochody osób wskazanych we wniosku jako koordynatorzy Programu oraz osób wykonujących zadania bezpośrednio związane z jego realizacją, ujęte w budżecie Programu (projektu), są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w Fundacji, jak i u grantobiorców, ponieważ zostały przekazane ze środków … Fundacji … w ramach ufundowanego Programu „…” z przeznaczeniem na realizację celu Programu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

-środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

-prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Brak spełnienia choćby jednego z nich uniemożliwia skorzystanie przez osobę fizyczną ze zwolnienia uzyskanych dochodów z opodatkowania. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ze zwolnienia korzystają zatem dochody uzyskane przez osoby fizyczne, które zawarły umowę z instytucją otrzymującą pomoc finansową (beneficjent pomocy), a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji programu, na który przyznana została pomoc finansowa Przedmiotowe środki mają ściśle określony cel w momencie ich uruchomienia i przekazania beneficjentom. Intencją przekazujących te środki rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych jest, aby w całości finansowały określone cele publiczne, wynikające z ww. jednostronnych deklaracji lub stosownych umów.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej).

Ww. przepis wskazuje na „pochodzenie” środków bezzwrotnej pomocy, natomiast nie ogranicza jego stosowania do sposobu ich przekazywania i wypłaty. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w ww. przepisie - prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia przy ocenie źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację Programu. Fundacja jest dysponentem środków grantowych i decyduje, komu i w jakim zakresie należy przyznać finansowanie na realizację określonych zadań w ramach Programu. Skoro ww. przepis precyzyjnie określa podmiot, który może być beneficjentem środków pomocowych, należy uznać, że takim beneficjentem, czyli „podatnikiem” nie będzie Fundacja lecz koordynator projektu – osoba fizyczna, która może być podmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku o dochodach osób fizycznych. Przedmiotowe środki są de facto redystrybuowane przez Fundację na rzecz osób fizycznych, w formie wynagrodzenia za pracę, z tytułu umowy zlecenia są wyłącznie związane z realizacją celów wynikających z określonych Programu i z tego powodu osoba fizyczna winna zostać uznana za beneficjenta środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym Program finansowany jest ze środków … Fundacji …, pochodzących z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu ….

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wszystkie środki przekazane przez … Fundacji … znajdują się na wydzielonym koncie Fundacji, z którego wypłacane są wszystkie wynagrodzenia osób wskazanych we wniosku, zaangażowanych bezpośrednio w realizację celu Programu należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Fundacji w opisanym stanie zarówno koordynator Programu, jak i cała kadra Programu spełnia warunek bezpośredniego beneficjenta funduszy pochodzących ze środków zagranicznych. W powyższym kontekście podnieść też należy, że finansowaniu z ww. środków podlegają wyłącznie koszty kwalifikowane – zdefiniowane i określone w budżecie Programu, a więc określone wydatki wynikające z realizacji Programu poniesione przez podmioty biorące udział w projekcie. Korzystając ze środków pochodzących z ww. środków Fundacja będzie zobowiązana wykazać, że poniosła konkretne wydatki związane z realizacją Programu i że wydatki te spełniają warunki kosztów kwalifikowanych. Pozyskane środki mogą zostać wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia określonych wydatków. Powyższe potwierdza tezę, że koordynator jest bezpośrednim beneficjentem pozyskanych środków o charakterze bezzwrotnym i przedmiotowe dochody nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Oczywistym jest, że konkretne działania przewidziane Program faktycznie realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania. Koordynatorom powierzono w ramach realizacji Programu określone działania w sensie ekonomicznym i technicznym, za których wykonanie ponoszą odpowiedzialność. Przedmiotowe wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków Programu i zostało ujęte w budżecie projektu jako odrębna kwota – koszty osobowe za wykonywanie czynności koordynatora.

Reasumując - zarówno dochody pracowników będących koordynatorami oraz dochody innych osób bezpośrednio realizujących cel Programu, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i wykonujących ww. działania na podstawie umowy zlecenia, finansowane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu … przekazanych na wydzielone konto, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1)obliczenie,

2) pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy:

W świetle powyższego dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

-dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

-podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka wskazana w lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

W opisanym stanie faktycznym fundatorem Programu jest … Fundacja …. Jej założycielem był … Fundusz …. Środki na realizację Programu pochodzą z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu ….

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. … Fundacja … spełnia kryterium podmiotu zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dla skorzystania ze zwolnienia, jak powyżej wskazano, konieczne jest wypełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W konsekwencji, dochód osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych do realizacji celów i zadań przedmiotowego programu nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osób tych nie można bowiem uznać za bezpośrednio realizujące cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym Państwo jako płatnik są obowiązani do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób osiągniętych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych odpowiednio na zasadach określonych w art. 31 i art. 41 powołanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie osób, z którymi zawarto umowy o pracę i umowy zlecenia nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż: