– Możliwość odliczenia podatku stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. – Obowiązek doliczenia uprzednio odliczonego podatku federalnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 745/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 454/19 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku zapłaconego za granicą oraz obowiązku doliczenia zwróconego podatku zagranicznego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. W roku 2017 Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701(b)(1), 26 USC § 7701(b)(3)(A), 26 USC § 7701 (b)(3)(D)(i), 26 USC § 7701(b)(5)(A)(ii), 26 USC § 7701(b)(5)(C), 8 USC § 1101(a)(15)(J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015 w związku z RTC 17014(a)(1)). Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą - w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak i stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o p.d.o.f., zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Nie było zatem potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g ustawy o p.d.o.f. (tzw. „ulga abolicyjna”). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44. ust. 3e ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy o p.d.o.f. W roku 2018 Wnioskodawca uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia. W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca jest zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2018 doliczyć kwoty uprzednio odliczone.

W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych mniej niż 183 dni (około 100 dni). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki – spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware. Wynagrodzenia były wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki w stanie Kalifornia i wynagrodzenia były ponoszone przez ten zakład.

Pytania

1)Czy zwrot „podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie” występujący w art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. dotyczy także podatku od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki i w konsekwencji czy Wnioskodawca mógł odliczyć od kwoty należnego podatku w Polsce podatek dochodowy pobrany przez stan Kalifornia?

2)Jaką część uzyskanego zwrotu zapłaconego podatku zagranicznego Wnioskodawca winien doliczyć do kwoty podatku za rok 2018?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – gdyby Rzeczpospolita Polska nie zawarła żadnej umowy międzynarodowej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki, niewątpliwie zwrot „podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie” tyczyłby się każdego rodzaju podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie niezależnie od tego, czy jest on pobierany przez rząd federalny tego kraju, czy też przez rządy na niższym szczeblu, tj. stanów. Wykładnia językowa tego zapisu nie pozwala bowiem przyjąć żadnej alternatywnej interpretacji tego zwrotu, nie zawiera on bowiem żadnej wzmianki, ażeby intencją ustawodawcy było ograniczenie się do podatków płaconych wyłącznie pewnym organom państwa obcego z wyłączeniem innych. Także wykładnia celowościowa tego przepisu wraz z ust. 9a nie pozostawia wątpliwości, że intencją ustawodawcy było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatnika uzyskującego również lub wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczenie powyższej zasady wyłącznie do podatków dochodowych pobieranych przez organy najwyższego szczebla państwa obcego (tj. podatki federalne w przypadku Stanów Zjednoczonych Ameryki) jest zatem niezgodne z celem wprowadzenia tego przepisu. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne z wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą racjonalności ustawodawcy, gdyż tak skonstruowany przepis oczywiście nie mógłby być interpretowany w sposób celowościowy. Ponadto, interpretacja odmienna stanowiłaby nieuzasadnioną dyskryminację podatników, którzy uzyskali dochód w kraju o strukturze federalnej względem podatników, którzy uzyskali dochód w kraju o strukturze unitarnej, przy założeniu, że treść zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest analogiczna. Wspomnieć należy, że szczegółowe zasady rozliczania przez polskich rezydentów podatkowych dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki określa umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976 r., nr 31, poz. 178), zwana dalej umową o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., nr 78, poz. 483), Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Art. 2 ust. 2 lit. b tejże umowy wymienia jedynie federalne podatki od dochodu pobierane w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jednakże wprowadzenie do wyliczenia w art. 2 ust. 2 wprost precyzuje, że są to podatki, do których stosuje się tę umowę. Nie można zatem przyjąć, że zasada określona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatków. Przede wszystkim nie pozwala na to wykładnia językowa. Umowa ta nie precyzuje, że są to jedyne podatki, które Rzeczpospolita Polska może uznawać jako podatki dochodowe na potrzeby art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. Art. 20 ust. 1 stanowi, że Polska pozwoli odpowiednim kategoriom osób, do których należy Wnioskodawca, zaliczyć na poczet należnego podatku w Polsce odpowiednie kwoty podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych. Nie zakazuje jednak Polsce zaliczania innych kwot, w szczególności kwoty podatku zapłaconego stanom Stanów Zjednoczonych Ameryki. Nadmienić należy, że przyjęcie zawężającej interpretacji art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o p.d.o.f. byłoby sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem sytuacja Wnioskodawcy zostałaby pogorszona w wyniku ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem aktu normatywnego mającego jako cel zmniejszyć obciążenie podatkowe. Konieczne jest bowiem uznanie, że jeśli w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.f. Wnioskodawca miałby prawo odliczyć także podatek stanowy zapłacony za granicą, ma on prawo ufać, że państwo nie ograniczy arbitralnie tego prawa pod pozorem ułatwienia podatkowego. Nic bowiem w cytowanych przepisach umowy między PRL a USA nie pozwala przyjąć, że ma ona na celu zwiększyć opodatkowanie polskich rezydentów podatkowych uzyskujących dochód w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – podziela on wykładnię przedstawioną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-174/15/BJ, tj. że należy ponownie dokonać obliczeń należnego podatku za rok 2017, uwzględniając zaktualizowaną kwotę podatku zapłaconego za granicą (po częściowym jego zwrocie), uzyskując w ten sposób kwotę, jaką Wnioskodawca powinien był zapłacić polskim organom podatkowym, gdyby w roku 2017 odprowadził amerykańskim organom skarbowym kwotę, jaką ostatecznie zapłacił im po uwzględnieniu zwrotu otrzymanego w roku 2018. Otrzymawszy zatem ostatecznie: kwotę podatku polskiego, który powinien był zapłacić (gdyby podatek amerykański w 2017 r. zapłacony był idealnie i nie wymagał zwrotu w 2018 r.) i kwotę polskiego podatku, jaki faktycznie został zapłacony, powinien doliczyć do podatku za 2018 r. różnicę tych kwot. Symbolicznie, z uwzględnieniem faktu, że Wnioskodawca nie uzyskał dochodu w Polsce, który nie podlegałby zwolnieniu przedmiotowemu, Wnioskodawca obliczył za rok 2017 należny Podatek Polski, odjął od niego Podatek Amerykański, uzyskawszy kwotę do zapłaty polskiemu urzędowi skarbowemu: max (0 Podatek Polski – Podatek Amerykański). Jednakże uzyskany zwrot w roku 2018 zmienił efektywnie zapłacony podatek amerykański zgodnie ze wzorem: Nowy Podatek Amerykański = Podatek Amerykański – Zwrot Części Podatku Amerykańskiego. Wnioskodawca powinien zatem był zapłacić polskiemu urzędowi skarbowemu kwotę: max (0, Podatek Polski – Nowy Podatek Amerykański), zatem w zeznaniu za 2018 r. dolicza do podatku wynikającą z tego różnicę wynoszącą max (0, Podatek Polski – Nowy Podatek Amerykański) – max (0, Podatek Polski – Podatek Amerykański). Innymi słowy, w sytuacji gdy nie został mu zwrócony cały podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych to pozostająca część podatku, stanowiąca faktycznie zapłacony podatek w Stanach Zjednoczonych będzie stanowiła podatek, który jest odliczony w zeznaniu za 2017 r. zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko bowiem taka interpretacja tego zapisu jest zgodna z wykładnią celowościową zasad unikania podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego odliczenia (tj. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f.), mianowicie prowadzi ona do realnego opodatkowania podatnika kwotą równą maksimum z kwoty podatku wynikającą z amerykańskiej skali podatkowej i kwoty podatku wynikającej z polskiej skali podatkowej. Przyjęcie interpretacji, że Wnioskodawca powinien doliczyć jakąkolwiek większą kwotę, w szczególności interpretacji, że powinien doliczyć cały zwrot podatku otrzymany z USA, jest w rażący sposób sprzeczne z intencją art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji efektywne obciążenie podatkowe byłoby zarówno większe, niż gdyby taką samą kwotę dochodu podatnik uzyskał w Polsce i większe niż kwota podatku wymagana przez państwo obce, tj. Wnioskodawca podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. Wnioskodawca zwraca uwagę także na poparty przez Naród w referendum ogólnokrajowym art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-2.4011.196.2018.2.ENB, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 lipca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 23 lipca 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP i 24 lipca 2018 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 745/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 454/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 listopada 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. W roku 2017 Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701(b)(1), 26 USC § 7701(b)(3)(A), 26 USC § 7701(b)(3)(D)(i), 26 USC § 7701(b)(5)(A)(ii), 26 USC § 7701(b)(5)(C), 8 USC § 1101(a)(15)(J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015 w związku z RTC 17014(a)(1)). Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą – w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak i stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o p.d.o.f., zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Nie było zatem potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g ustawy o p.d.o.f. (tzw. „ulga abolicyjna”). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44. ust. 3e ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy o p.d.o.f. W roku 2018 Wnioskodawca uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia. W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca jest zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2018 doliczyć kwoty uprzednio odliczone. W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych mniej niż 183 dni (około 100 dni). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki – spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware. Wynagrodzenia były wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki w stanie Kalifornia i wynagrodzenia były ponoszone przez ten zakład.

W konsekwencji, do opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy w USA zastosowanie znajdzie Umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 2 ust. 2 lit. b) ww. Umowy:

do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza Umowa, należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21)

Na podstawie definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 niniejszej Umowy:

określenie „podatek” oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień artykułu 2.

Do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym:

Płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. Umowy:

Niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,

b)wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c)wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle art. 16 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium USA. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w USA jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 16 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w USA) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 ww. Umowy, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostały łącznie spełnione, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy. W myśl tego przepisu:

zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 20 ust. 1 Umowy została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na podstawie natomiast art. 27 ust. 9a ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 745/18, organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu brzmienie tych przepisów wskazuje, że podatnik osiągający dochody poza granicami RP - w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo umowę taką zawarła, lecz nie stanowi ona o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, może zastosować tzw. proporcjonalną metodę odliczenia, polegającą na obliczeniu podatku od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i poza terytorium RP, a następnie odliczeniu kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Powołane wyżej przepisy ustawowe mają charakter ogólny i nie precyzują, jakiego rodzaju podatków dochodowych dotyczą, w szczególności nie ograniczają możliwości dokonania odliczenia wyłącznie do tych podatków, do których odnosi się umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie odsyła w tym zakresie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z państwem obcym. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca na równi traktuje opodatkowanie dochodów uzyskanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz nie stanowią one o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, jak i w krajach, z którymi Polska takich umów nie zawarła. W treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. kwestia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pojawia się jedynie w kontekście określenia (wyboru) metody opodatkowania. Nie ma natomiast żadnego odesłania do treści zawartej umowy, żadnego wskazania, z którego wynikałoby, że przepis ten powinien być wykładany przez pryzmat definicji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji brak podstaw do zawężania rozumienia pojęcia "podatku dochodowego zapłaconego w państwie obcym" wyłącznie do tych podatków, których dotyczy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i brak uzasadnienia dla uznawania, że "zapłacony w obcym państwie" oznacza wyłącznie "zapłacony na rzecz rządu obcego państwa".

Będący przedmiotem interpretacji przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie stanowi o możliwości odliczenia wyłącznie tych podatków, o których mowa w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też nie wyłącza możliwości odliczenia podatków dochodowych, które pozostają poza zakresem Umowy, nakazując jedynie, aby był to podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie, a za taki należy uznać stanowy podatek od dochodu zapłacony przez Wnioskodawcę w USA. Sama Umowa również nie zakazuje możliwości odliczenia od dochodu innych podatków, niż będących jej przedmiotem.

Literalna wykładnia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje zatem na to, że Wnioskodawca może odliczyć od sumy uzyskanych w 2017 r. dochodów kwotę równą sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (USA), czyli zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy. W konsekwencji zaś doliczeniu do podatku za 2018 r. na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. podlegać będzie część uzyskanego zwrotu podatku zagranicznego (federalnego i stanowego).

Rezultaty wykładni językowej omawianych przepisów zgodne są również z wykładnią funkcjonalną (celowościową). Słusznie zdaniem Sądu Skarżący wskazuje, że celem zawarcia umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, było zapobieżenie sytuacji nadmiernego obciążenia podatkowego i miało na celu zmniejszenie, a nie zwiększenie tych obciążeń. Natomiast efektem wykładni przepisów dokonanej w zaskarżonej interpretacji byłoby realne zwiększenie opodatkowania w porównaniu ze stanem, gdyby taka umowa nie została zawarta. Stawiałoby to pod znakiem zapytania ratio legis takiego uregulowania i godziłoby w konstytucyjną zasadę równości, brak bowiem podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od tego czy uzyskali dochód w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania czy nie.

W związku z powyższym zasadny jest w ocenie Sądu zarzut błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i ust. 9 a oraz art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 454/19, wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy rozumienia pojęcia „podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie”, o którym mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. czy pod pojęciem tym rozumieć należy wyłącznie podatek federalny, czy również podatek od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki, a co za tym idzie, czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacony podatek stanowy podlega odliczeniu od należnego podatku w Polsce. Drugie sporne zagadnienie dotyczy kwoty doliczenia na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. otrzymanego zwrotu podatku zagranicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodził się z WSA w Rzeszowie stwierdzając, że powołany art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny i nie precyzuje, jakiego rodzaju podatków dochodowych dotyczy, w szczególności nie ogranicza możliwości dokonania odliczenia wyłącznie do tych podatków, do których odnosi się umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności nie odsyła w tym zakresie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z państwem obcym. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca na równi traktuje opodatkowanie dochodów uzyskanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz nie stanowią one o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, jak i w krajach, z którymi Polska takich umów nie zawarła. W treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. kwestia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pojawia się jedynie w kontekście określenia (wyboru) metody opodatkowania. Nie ma natomiast żadnego odesłania do treści zawartej umowy, żadnego wskazania, z którego wynikałoby, że przepis ten powinien być wykładany przez pryzmat definicji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji brak podstaw do zawężania rozumienia pojęcia "podatku dochodowego zapłaconego w państwie obcym" wyłącznie do tych podatków, których dotyczy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i brak uzasadnienia dla uznawania, że "zapłacony w obcym państwie" oznacza wyłącznie "zapłacony na rzecz rządu obcego państwa".

Równocześnie z art. 4a u.p.d.o.f. wynika jedynie, że wyraźnie w nim wskazane przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Wskazanie to zatem dotyczy przepisów określających zasady rezydencji podatkowej i wskazujących zasady powstawania nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym nie zostały wskazane regulacje polskiej ustawy podatkowej odnoszące się do zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.).

Polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania również nie zakazuje możliwości odliczenia od dochodu innych podatków, niż będących jej przedmiotem.

Wykładnia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. prowadziła zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do jednoznacznych wniosków, że odliczeniu od podatku obliczonego od sumy uzyskanych w 2017 r. dochodów podlegała kwota równa sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (Stany Zjednoczone Ameryki), czyli zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy. W konsekwencji zaś doliczeniu do podatku za 2018 r. na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. podlegała część uzyskanego zwrotu podatku zagranicznego (federalnego i stanowego).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 745/18 a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 454/19, uznać należy zatem, że Wnioskodawca obliczając należny podatek w Polsce za 2017 r., ma prawo odliczyć zarówno zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny jak i podatek stanowy zapłacony w stanie Kalifornia. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zwrotu części podatku federalnego i stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W konsekwencji, zwrot zarówno podatku federalnego jak i podatku stanowego, który podlegał odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje - co do zasady - obowiązkiem doliczenia.

W sytuacji zatem, gdy w 2017 r. Wnioskodawca uzyskiwał wyłącznie dochody ze Stanów Zjednoczonych Ameryki i odliczył tylko część podatku federalnego i stanowego zapłaconego za granicą, to w zeznaniu podatkowym składanym za 2018 r. będzie zobowiązany do dokonania doliczenia uprzednio odliczonego podatku federalnego i stanowego w sytuacji, gdy kwota zapłaconego zagranicznego podatku federalnego i stanowego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. jest wyższa, aniżeli odpowiednio podatek federalny i podatek stanowy zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki z uwzględnieniem otrzymanego zwrotu tych podatków. Doliczeniu podlega różnica pomiędzy odpowiednio federalnym i stanowym podatkiem odliczonym w zeznaniu za 2017 r., a faktycznie odprowadzonym przez Wnioskodawcę podatkiem federalnym i stanowym, po uwzględnieniu zwrotu części tych podatków dokonanego w 2018 r.

W sytuacji natomiast gdy kwota podatku federalnego i stanowego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. jest niższa aniżeli kwota podatku federalnego i stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, po uwzględnieniu zwrotu tego podatku, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczania na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy w zeznaniu składanym za 2018 r. zwróconych podatków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).