Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo, pismem z 16 października 2025 r. (data wpływu: 22 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Działalność Wnioskodawcy

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest firmą działającą w branży (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki (…) (dalej: „Produkty”).

Spółka systematycznie prowadzi działania ukierunkowane na wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów bądź na ulepszenie już funkcjonujących (będących w sprzedaży), oferowanych klientom rozwiązań (dalej: „Działania”).

Prace prowadzone w ramach Działań, mają z perspektywy Spółki, charakter innowacji produktowej i procesowej, stanowiąc nieodłączny i konieczny element działań służących zachowaniu pozycji rynkowej oraz poprawie konkurencyjności Spółki w skali krajowej.

Działania można zasadniczo podzielić na dwa rodzaje:

1) Działania skupiające się na opracowaniu, stworzeniu nowych rozwiązań, które będą oferowane klientom w postaci nowych produktów;

2) Działania ukierunkowane na poprawę funkcjonalności oferowanych już rozwiązań/produktów (np. zmiany konstrukcyjne). Tego typu działania zdarzają się okazjonalnie.

Spółka w ramach Działań tworzy zatem nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów bądź ulepszenia już istniejących.

Działania Spółki charakteryzuje systematyczność, zaś wykonywane prace ukierunkowane są na powstawanie nowych rozwiązań, przy wykorzystaniu zasobu wiedzy pracowników oraz know-how Spółki. Zadania wykonywane przez pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie, pracownicy działają pod nadzorem Spółki i w jej ramach, realizując Działania mające charakter rozwojowy, oparte na kreatywności i pomysłowości oraz według przyjętej metodologii.

Spółka w ramach prowadzonych prac B+R wytworzyła oraz będzie wytwarzać w przyszłości prawa własności intelektualnej - Spółka wytworzyła (i będzie wytwarzać w przyszłości) wzory przemysłowe oraz patenty, które są wykorzystywane w produkcji/wytwarzaniu Produktów.

Co do zasady, Działania nad nowymi produktami rozpoczynały się od procesu badawczego, obejmującego analizę rynku, potrzeb klientów i aktualnych trendów.

W oparciu o przedmiotowe badania następowało opracowanie założeń projektowych (ustalenie parametrów użytkowych, funkcji, wymiarów, materiałów itp.) i stworzenie prototypu.

Pracownicy Działu Modelarni oraz Działu Technologicznego testują nowy produkt na podstawie prototypu, dokonując w razie potrzeby jego przeprojektowania. Następnie, następuje konfrontacja prototypu z potencjalnymi użytkownikami, która pozwala na weryfikację czy projektowany produkt jest akceptowalny dla użytkowników. Na tym etapie, w zależności od opinii testujących produkt klientów, mogą nastąpić jego kolejne modyfikacje i uwzględnienie uwag osób testujących produkt.

W zależności od wyniku tego etapu prac, produkt może być przekazany do wdrożenia lub może nastąpić rezygnacja z produktu.

Co do zasady, Działania prowadzone były przez pracowników Działu Modelarni oraz Działu Technologicznego funkcjonujących w ramach Spółki. W pracach nad produktem brać mogą udział także pracownicy innych działów (np. dział handlu, technologii, pracownicy produkcji) lub partnerzy z zewnątrz.

Zespół opracowujący dany produkt najczęściej składa się z projektantów, inżynierów, product managera i osoby odpowiedzialnej za analizę trendów.

W trakcie prac nad poszczególnymi projektami (Działaniami) tworzona była (będzie) dokumentacja projektowa, która określa m.in. cele danego projektu, zastosowane materiały, grupę docelową czy docelowy termin jego realizacji.

Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości wiele projektów, które będą ukierunkowane na opracowanie nowych/ulepszenie istniejących produktów. Dla przykładu można wskazać na:

1) projekt polegający na (…);

2) projekt polegający na (…).

Co do zasady, działalność B+R w Spółce dotyczyć będzie prac działu Działu Modelarni oraz Działu Technologicznego, które to działy odpowiadają za opracowanie nowych/ulepszonych rozwiązań.

W związku z Działaniami, Spółka ponosiła określonego typu wydatki, m.in.:

1) wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło (dalej: „Pracownicy”), dodatkowe koszty związane z Pracownikami (takie jak różnego rodzaju benefity, koszty podróży służbowych), składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.

Koszty powyższe co do zasady stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty takie jak koszty podróży służbowych nie stanowią co do zasady przychodu pracownika, gdyż nie są ponoszone w jego interesie.

W skład kosztów, wskazanych we wniosku, wchodzą:

- wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę/zlecenia/o dzieło;

- koszty ubezpieczenia społecznego (składki ZUS, bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

- koszty podróży służbowych - wydatki związane z odbyciem podróży służbowych (wydatki na delegacje, bilety, diety);

- benefity: ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie grupowe, karta sportowa, dodatki takie jak np. bilety do kina dla pracownika. Spółka zaznacza, iż benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników (wyjątkiem może być ubezpieczenie medyczne w części dotyczącej świadczeń niewynikających z kodeksu pracy);

2) koszty rejestracji/utrzymania wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków (koszty opłat utrzymaniowych, koszty przygotowania dokumentacji i prowadzenia postępowań, koszty usług doradczych związanych z uzyskiwaniem/utrzymywaniem wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków);

3) koszty modelowania - koszty wytworzenia prototypów. W tej pozycji zagregowane są koszty: maszynogodziny, roboczogodziny, materiały/surowce;

4) amortyzacja - odpisy amortyzacyjne wskazane dokonywane są od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności będącej przedmiotem wniosku;

5) wydatki na nabycie materiałów/wyposażenia związanych z pracą Działu Modelarni oraz Działu Technologicznego (wydatki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tego działu - materiały biurowe, tonery, czasopisma);

6) wydatki na badania/ekspertyzy/doradztwo świadczone przez uczelnie wyższe oraz instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz.

Spółka wskazuje, iż obok kosztów powyżej wskazanych, ponosiła również inne koszty związane z Działaniami (np. koszty marketingu, koszty nabywania usług od współpracowników/podmiotów zewnętrznych) jednak koszty te nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o interpretację.

Spółka prowadziła i będzie prowadzić ewidencję czasu pracy Pracowników w związku z ich udziałem w Działaniach, przy czym:

1) Pracownicy działu Modelarni i działu Technologicznego co do zasady poświęcają 100% swojego czasu na pracę nad Działaniami, pomimo tego Spółka dla tych pracowników prowadzi i będzie prowadzić ewidencję czasu pracy;

2) w przypadku Pracowników produkcyjnych uczestniczących w Działaniach:

a) Spółka dotychczas nie prowadziła ewidencji czasu pracy takich pracowników poświęconej na B+R, w związku z tym praca tych pracowników przy Działaniach do końca 2025 nie będzie uwzględniona w uldze B+R;

b) od 2026 r. Pracownicy ci będą prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconej na B+R w związku z czym Spółka planuje od tego momentu uwzględniać odpowiednią część ich wynagrodzenia w kosztach kwalifikowanych.

Spółka jest w stanie odtworzyć w ramach wewnętrznej ścieżki audytu poszczególne koszty związane z danymi projektami (Działaniami), w sposób umożliwiający określenie wysokości przysługującej ulgi B+R.

Spółka nie posiadała (nie posiada) statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadziła (nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka nie korzysta ze zwolnienia Polskiej Strefy Inwestycji/Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Spółka zaznacza, że:

• w związku z prowadzonymi przez Spółkę Działaniami, zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

• Spółka prowadziła opisaną działalność w sposób stały i systematyczny;

• wskazane koszty nie zostały zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R od 2019 r. i za lata następne (na przyszłość).

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1) Działania Spółki uwzględniane w uldze B+R mają charakter twórczy, mają charakter oryginalny i kreatywny, są ukierunkowane na tworzenie nowych rozwiązań o charakterze unikatowym.

Produkty (…) tworzone są przez Spółkę, uwzględniają potrzeby odbiorcy końcowego, a finalnie prowadzą do ulepszenia obecnie dostępnych rozwiązań (…).

Tworzenie Produktów odbywa się w ramach prac prowadzonych w sposób ciągły, systematyczny, zaplanowany i metodyczny, które są ukierunkowane na tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Spółka wykorzystuje w tym procesie własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co świadczy m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności. Są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

W tabeli poniżej ujęto przykładowe projekty Spółki ze wskazaniem na ich przeznaczenie, posiadane funkcje, opis innowacyjności, narzędzia czy zastosowane technologie: (…)

2) Spółka wykorzystuje wiedzę z zakresu:

Normy i przepisy: dot. bezpieczeństwa, wytrzymałości, ergonomii; BHP, ppoż etc.,

Dane materiałowe/technologie: (…).

Dokumentacja producentów: (…).

Wewnętrzne know-how operacyjne: (…).

3) W wyniku prac powstanie nowa wiedza. Powstanie wiedza m.in. z dziedzin wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 2.

4) W prowadzonej działalności, Wnioskodawca łączy i kształtuje istniejącą wiedzę pochodzącą z wielu dziedzin inżynierii i nauk technicznych. W szczególności są to:

Dziedziny wiedzy łączonej i kształtowanej:

• inżynieria mechaniczna - (…) i metodyka prowadzenia prac rozwojowych - planowanie i dokumentacja prac B+R.

Reasumując, w wyniku wskazanych działań Wnioskodawcy powstają:

• nowe linie Produktów,

• Produkty są ulepszane,

• nietypowe rozwiązania konstrukcyjne,

• know-how zespołu inżynierskiego, które wcześniej nie istniało w praktyce gospodarczej Spółki.

Reasumując, działalność Spółki polega nie tylko na wykorzystywaniu istniejącej wiedzy w jednej dziedzinie, ale przede wszystkim na twórczym łączeniu różnych dyscyplin technicznych oraz ich dostosowywaniu i kształtowaniu w kontekście konkretnych potrzeb projektowych i przemysłowych.

5) Twórczy charakter działalności Spółki przejawia się w opracowywaniu nowych koncepcji technicznych, rozwiązywaniu nieoczywistych problemów inżynierskich i produkcyjnych oraz eksperymentalnym testowaniu rozwiązań, które nie maja bezpośrednich odpowiedników na rynku lub w dotychczasowej praktyce Spółki.

Przejawami twórczości w działalności Spółki są:

1. nowatorskie rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne, opracowywane w odpowiedzi na (...) wymagania rynku (…);

2. zastosowanie zaawansowanych (…);

3. projektowanie design i wzornictwo;

4. łączenie wiedzy z różnych dziedzin (mechanika, materiałoznawstwo, architektura wnętrz) w celu stworzenia zintegrowanych, niepowtarzalnych rozwiązań;

5. wytwarzanie i testowanie prototypów Produktów, które wcześniej nie istniały w działalności Spółki - każdorazowo wymagające analizy, koncepcji i weryfikacji w środowisku docelowym.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi MF z 2019 r., działalność twórcza w ramach B+R może przejawiać się opracowywaniem:

• nowych narzędzi, koncepcji lub rozwiązań, które nie były wcześniej stosowane przez danego podatnika;

• rozwiązań istotnie odmiennych od dotychczas stosowanych w przedsiębiorstwie;

• koncepcji, które wymagają oryginalnego podejścia, wiedzy specjalistycznej i eksperymentowania.

Działalność Spółki spełnia te warunki, ponieważ większość projektów nie opiera się na powielaniu znanych rozwiązań, lecz wymaga indywidualnego podejścia do problemów konstrukcyjnych i procesowych - a efekty tych prac znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji projektowej, prototypach oraz know-how zespołu inżynierskiego.

6) Prac o charakterze rutynowym nie zaliczacie Państwo do działalności badawczo-rozwojowej.

7) Podstawowym celem każdego projektu jest wytworzenie (ewentualnie modyfikacja) nowego rozwiązania - prototypu (…), zgodnie z postawionymi założeniami.

Celem przykładowego projektu dotyczącego (…) było:

• Stworzenie (…);

• Przystosowanie konstrukcji według norm i wymagań rynkowych;

• Uzyskanie (…);

• Dostosowanie procesu produkcyjnego do nowych wymagań;

• Optymalizacja kosztów produkcji i jakości urządzenia.

Harmonogram obejmował natomiast:

• Projektowanie i testowanie prototypów;

• Przygotowanie dokumentacji, analiza i optymalizacja konstrukcji, Testy (…);

• Przygotowanie produkcji seryjnej.

Harmonogram został zrealizowany zgodnie z założeniami.

8) Ponoszone przez Państwa wydatki na wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy B2B), nie są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

9) Spółka zamierza uwzględniać wynagrodzenie za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika, jednakże nie jest to przedmiotem wniosku ponieważ w tym zakresie została wydana interpretacja ogólna i Spółka będzie się do niej stosować.

10) Podróże służbowe dotyczą opisanych we wniosku Działań.

11) Wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Działania wykonywane w ramach działalności Spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p.?

2. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), poniesione przez Spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, poniesione w związku z Działaniami stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Działalność badawczo-rozwojowa

Zdaniem Wnioskodawcy, aktywność Spółki w ramach Działań można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

ad. 1) Twórczość

O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Spółka, poprzez Działania, tworzy i kształtuje nowe rozwiązania produktowe, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale rozwiązania te kształtuje w sposób, który ma przyczynić się do poprawy jakości życia u klientów.

Celem Działań jest stworzenie prototypu i w dalszej kolejności stworzenie nowego produktu, mającego charakter oryginalny. Rezultat Działań jest odpowiednio utrwalony (Spółka posiada dokumentację projektową). Prototypy/produkty tworzone przez Spółkę mają charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

W celu realizacji Działań, Spółka zatrudnia pracowników/współpracuje na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami. Zakres aktywności tych osób ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania danego prototypu i końcowo nowego produktu.

Tym samym, działalność Spółki spełnia przesłankę twórczości. Spółka tworzy nowe, innowacyjne rozwiązania w celu wprowadzenia na rynek nowych produktów bądź ulepszenia już istniejących. Aktywność w ramach Działań jest innowacyjna na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Spółki będzie zatem spełniony.

ad. 2) Systematyczność

Działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Spółka prowadzi działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Spółka prowadził Działania w oparciu o wypracowany sposób postępowania. Praca odbywa się w określony, zaplanowany sposób, w określonych zespołach - Działania prowadzone są przez wyznaczone do tego działy, przy współpracy z osobami z innych działów Spółki. Aktywność w ramach Działań jest ewidencjonowana w postaci tzw. ewidencji projektowych. Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny.

Biorąc pod uwagę, że praca wykonywana w ramach Działań odbywa się według określonej metodyki działań, a więc ma charakter zaplanowany i metodyczny, w niniejszej sprawie działalność Spółki będzie miała charakter systematyczny.

ad. 3) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

W niniejszej sprawie, działalność Spółki ma na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Spółki realizowana w ramach Działań polega na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań w zakresie wytwarzanych produktów. Podejmowane Działania wymagają indywidualnego podejścia i nie stanowią działań rutynowych czy mechanicznych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania Działań, realizowanych w ramach działalności Spółki, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Możliwość stosowania ulgi B+R w odniesieniu do działań skupiających się na tworzeniu prototypów w branży (…) potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2019.2.PC, w której stwierdzono:

„(...) w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1 grupy A1 (opracowywanie nowych produktów), B1 (wprowadzanie zmian poprawiających funkcjonalność istniejących produktów), B2 w zakresie wprowadzania nowych elementów produktów oraz C1 są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT.”

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania produktów, technologii, narzędzi, prototypów za działalność B+R zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo w następujących interpretacjach:

1) interpretacji indywidualnej z 9 marca 2022 r., wydanej przez: Dyrektora KIS, znak: 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ,

2) interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r., wydanej przez: Dyrektora KIS, znak: 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU,

3) interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-3.4010.133.2020.1.JKT,

4) interpretacji indywidualnej z 3 marca 2020 r., wydanej przez: Dyrektora KIS, znak: 0111-KDIB1-3.4010.618.2019.2.PC,

5) interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2021 r., wydanej przez: Dyrektora KIS, znak: 0113-KDIPT2-3.4011.861.2021.2.RR,

6) interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 lipca 2021 r. znak: 0114-KDWP.4011.112.2021.2.MG.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aktywność Spółki w ramach Działań można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p.

Powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Ad. 2. Koszty kwalifikowane

W ocenie Spółki, poniesione przez Spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z Działaniami, z uwzględnieniem poniższych uwag, stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” w ramach określonych w kolejnych ustępach kategorii.

2.1. Wydatki na Pracowników (pkt 1 wskazany w opisie stanu faktycznego)

W pierwszej kolejności, Spółka chciałaby się odnieść do wydatków związanych z Pracownikami.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie m.in. umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

a. wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,

b. dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c. pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Spółki, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

W kontekście powyższego, należy wskazać, że przedstawionym przypadku:

1) Spółka prowadziła i będzie prowadzić ewidencję godzin pracy Pracowników z Działu Modelowania/Technologii,

2) od 2026 r. Spółka będzie prowadzić ewidencję godzin pracy Pracowników produkcyjnych którzy biorą udział w Działaniach.

Spełniony jest/będzie zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Spółki, Pracownicy w ramach Działań wykonywali prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do pozostałych Pracowników (nie wskazanych powyżej, np. Pracowników z innych działów którzy też biorą udział w Działaniach), ze względu na brak ewidencji czasu ich pracy, Spółka nie mogła rozliczać wydatków z nimi związanych jako kosztów kwalifikowalnych. Spółka w odniesieniu do tych Pracowników miałaby jednak taką możliwość pod warunkiem prowadzenia ewidencji czasu ich pracy poświęconego na Działania.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, w zakresie wskazanym powyżej, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z Pracownikami stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wynika z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnianiem Pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową.

Bez wątpienia można uznać, że koszty związane z wydatkami na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnianiem Pracowników stanowią koszty kwalifikowane.

Podkreślić należy przy tym, że powyższa konkluzja dotyczy nie tylko samego wynagrodzenia za pracę i wartości składek na ubezpieczenia ZUS (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę/płatnika), ale również innych tzw. kosztów pracowniczych takich jak np. koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, koszty ubezpieczenia grupowego, tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże), koszty podróży służbowych Pracowników związanych z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.); koszty szkolenia Pracowników związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, które to stanowią dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako koszty związane z Pracownikami, związane z działalnością badawczo-rozwojową (Działaniami) będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Podsumowując, koszty pracownicze dla Pracowników (z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym punkcie uwag), związane z Działaniami, stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.2. Pozostałe wydatki związane z Działaniami (pkt 2-6 wskazane w opisie stanu faktycznego)

Zdaniem Spółki, kosztami kwalifikowanymi były również koszty związane z Działaniami, wskazane w pkt 2-6 w opisie stanu faktycznego (z uwzględnieniem poniższych uwag).

Na podstawie art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., należy uznać, że do kosztów kwalifikowanych, poza wydatkami pracowniczymi, prawodawca zalicza następujące wydatki.

1. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem;

5. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem;

6. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

oraz:

7. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych w proporcji w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wskazane w pkt 1-4;

8. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, do kosztów kwalifikowanych w przedstawionej sytuacji można zaliczyć wskazane w opisie stanu faktycznego:

1) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych – w zakresie ich wykorzystania w działalności B+R;

2) koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji - w zakresie ich wykorzystania w działalności B+R;

3) koszty rejestracji/utrzymania wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków;

4) koszty modelowania - koszty wytworzenia prototypów;

5) wydatki na nabycie materiałów/wyposażenia związanych z pracą Działu Rozwoju;

6) wydatki na ekspertyzy/badania/doradztwo wykonane przez uczelnie wyższe oraz instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz.

Możliwość uwzględniania w kosztach podatkowych wskazanych kategorii wydatków potwierdza szereg interpretacji podatkowych.

Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.60.2024.2.PC (wydana dla firmy z branży (…)):

„W odniesieniu do opisanych powyżej projektów z Obszarów B+R, Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Obszarów B+R”):

1) Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszarów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie, umożliwiające prowadzenie projektów. Z ewidencji czasu pracy wynika, ile czasu Pracownik poświęcił na projekty z Obszarów B+R. Do Kosztów Obszarów B+R, Spółka zalicza jedynie tę część wynagrodzenia, która proporcjonalnie przypada na czas poświęcony na projekty z Obszarów B+R. Wnioskodawca zatrudnia także osoby zajmujące się wyłącznie realizacją projektów z Obszarów B+R - w ich przypadku całe wynagrodzenie stanowi Koszt Obszarów B+R. Spółka nie zalicza do Kosztów Obszarów B+R tej części wynagrodzenia Pracowników, która przypada na czas ich absencji.

2) Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z Obszarów B+R.

3) Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszaru B+R.

Podobnie wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3 4010.343.2019.2.BM:

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nabyte materiały i surowce, niezbędne do wykonania tzw. omodelowania przez które należy rozumieć formy do odlewania odlewów, formy wulkanizacyjne do wykonywania uszczelnień, formy wtryskowe do wykonania elementów z różnego rodzaju tworzyw, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Również, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przy wykonywaniu ww. form, spełniają kryteria pozwalające na zaliczanie ich do wydatków kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.265.2019.3.PSZ:

„Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

(...) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie (tj. z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wraz ze składkami ZUS uznaje się za prawidłowe,

(...) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców przeznczonych do działalności BR uznaje się za prawidłowe,

(...) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za prawidłowe, 

(...) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego uznaje się za prawidłowe,

(...) zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych, uznaje się za prawidłowe.”

Podsumowując, w ocenie Spółki, poniesione przez Spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, związane z Działaniami, z uwzględnieniem poniższych uwag, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że Działania Państwa Spółki charakteryzuje systematyczność, zaś wykonywane prace ukierunkowane są na powstawanie nowych rozwiązań, przy wykorzystaniu zasobu wiedzy pracowników oraz know-how Spółki. Zadania wykonywane przez pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie, pracownicy działają pod nadzorem Spółki i w jej ramach, realizując Działania mające charakter rozwojowy, oparte na kreatywności i pomysłowości oraz według przyjętej metodologii.

Państwa Spółka w ramach prowadzonych prac B+R wytworzyła oraz będzie wytwarzać w przyszłości prawa własności intelektualnej - Spółka wytworzyła (i będzie wytwarzać w przyszłości) wzory przemysłowe oraz patenty, które są wykorzystywane w produkcji/wytwarzaniu Produktów.

Twórczy charakter działalności Państwa Spółki przejawia się w opracowywaniu nowych koncepcji technicznych, rozwiązywaniu nieoczywistych problemów inżynierskich i produkcyjnych oraz eksperymentalnym testowaniu rozwiązań, które nie maja bezpośrednich odpowiedników na rynku lub w dotychczasowej praktyce Spółki.

Przejawami twórczości w działalności Państwa Spółki są:

1. nowatorskie rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne, (…).

2. zastosowanie zaawansowanych (…),

3. projektowanie design i wzornictwo,

4. łączenie wiedzy z różnych dziedzin ((…)) w celu stworzenia zintegrowanych, niepowtarzalnych rozwiązań,

5. wytwarzanie i testowanie prototypów Produktów, które wcześniej nie istniały w działalności Spółki - każdorazowo wymagające analizy, koncepcji i weryfikacji w środowisku docelowym.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Działania wykonywane w ramach działalności Spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p., jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczą ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, poniesione w związku z Działaniami stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z Działaniami, Państwa Spółka ponosiła określonego typu wydatki, m.in.:

1) wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło (dalej: „Pracownicy”), dodatkowe koszty związane z Pracownikami (takie jak różnego rodzaju benefity, koszty podróży służbowych), składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.

Koszty powyższe co do zasady stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty takie jak koszty podróży służbowych nie stanowią co do zasady przychodu pracownika, gdyż nie są ponoszone w jego interesie.

W skład kosztów wskazanych we wniosku wchodzą:

- wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę/zlecenia/o dzieło;

- koszty ubezpieczenia społecznego (składki ZUS, bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

- koszty podróży służbowych - wydatki związane z odbyciem podróży służbowych (wydatki na delegacje, bilety, diety);

- benefity: ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie grupowe, karta sportowa, dodatki takie jak np. bilety do kina dla pracownika. Spółka zaznacza, iż benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników (wyjątkiem może być ubezpieczenie medyczne w części dotyczącej świadczeń niewynikających z kodeksu pracy);

2) koszty rejestracji/utrzymania wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków (koszty opłat utrzymaniowych, koszty przygotowania dokumentacji i prowadzenia postępowań, koszty usług doradczych związanych z uzyskiwaniem/utrzymywaniem wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków);

3) koszty modelowania - koszty wytworzenia prototypów. W tej pozycji zagregowane są koszty: maszynogodziny, roboczogodziny, materiały/surowce;

4) amortyzacja - odpisy amortyzacyjne wskazane dokonywane są od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności będącej przedmiotem wniosku;

5) wydatki na nabycie materiałów/wyposażenia związanych z pracą Działu Modelarni oraz Działu Technologicznego (wydatki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tego działu - materiały biurowe, tonery, czasopisma);

6) wydatki na badania/ekspertyzy/doradztwo świadczone przez uczelnie wyższe oraz instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz.

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rejestracji/utrzymania wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków (koszty opłat utrzymaniowych, koszty przygotowania dokumentacji i prowadzenia postępowań, koszty usług doradczych związanych z uzyskiwaniem/utrzymywaniem wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków), należy wskazać na treść cytowanego wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów modelowania - kosztów wytworzenia prototypów (w tej pozycji zagregowane są koszty: maszynogodziny, roboczogodziny, materiały/surowce) oraz wydatków na nabycie materiałów/wyposażenia związanych z pracą Działu Modelarni oraz Działu Technologicznego (wydatki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tego działu - materiały biurowe, tonery, czasopisma).

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności B+R może zużywać różnego rodzaju materiały i surowce konieczne do realizacji projektów. Jednocześnie, należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na badania/ekspertyzy/doradztwo świadczone przez uczelnie wyższe oraz instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się,

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";

6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty wydatków na badania/ekspertyzy/doradztwo świadczone przez uczelnie wyższe oraz instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Dalej, przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do art. 15 ust. 6 uCIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16f ust. 3 uCIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, poniesione w związku z Działaniami stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści..

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.