Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 25 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani X (dalej jako Wnioskodawczyni) była komandytariuszem ... sp. z o.o. sp.k. (NIP ...) - dalej jako Spółka.

Na podstawie umowy z dnia ... listopada 2020 r. (dalej jako Umowa) Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału w ogóle praw i obowiązków Spółki na rzecz innego komandytariusza Spółki za kwotę ... PLN.

Na podstawie Umowy przeniesienie ogółu praw i obowiązków na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą jej zawarcia. Wedle zapisów Umowy Wnioskodawczyni nie posiadała już żadnych dalszych roszczeń względem Spółki.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za przeniesienie ogółu praw i obowiązków miało być płatne w określonych terminach (ratach) w 2021 r.

W rzeczywistości w 2021 r., Wnioskodawczyni otrzymała część kwoty przysługującego Jej wynagrodzenia (... PLN), a pozostałe do zapłaty 30% wynagrodzenia otrzymała w 2022 r.

Wysokość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce pierwotnie wynosiła ... PLN, jednakże na podstawie uchwały z dnia ... października 2020 r. nastąpiło zmniejszenie tego udziału do kwoty ... PLN. W związku z powyższym w dniu ... października 2020 r. nastąpiła wypłata przez Spółkę Wnioskodawczyni kwoty ... PLN tytułem wypłaty z tytułu obniżenia wkładu wspólnika. Tym samym wydatki na objęcie udziału Wnioskodawczyni w Spółce ostatecznie wyniosły ... PLN.

Zgodnie ze złożonym za 2021 r. rozliczeniem przez Wnioskodawczynię, sprzedaż ogółu praw i obowiązków (udziału w Spółce) wykazano w formularzu PIT-36 jako przychód z tytułu Praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 – przy czym, jako przychód wykazano kwotę ... PLN, a jako koszt 0 PLN.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami czy innymi instrumentami udziałowymi lub z rynku kapitałowego.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jako spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni prawidłowo wykazała w deklaracji PIT-36 za 2021 r. transakcję zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym nie postąpiła Ona prawidłowo i powinna była wykazać w 2021 r. jako przychód kwotę otrzymanego w tym roku wynagrodzenia pomniejszoną o nakłady na udział kapitałowy w wysokości ... PLN. Ponadto Wnioskodawczyni powinna była wykazać transakcję zbycia udziału w formularzu PIT-38, co skutkowałoby stawką podatku w wysokości 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że Umowa została zawarta w 2020 r. dla rozpoznania przychodu znaczenie ma moment otrzymania środków pieniężnych za udział, gdyż wedle obowiązujących w 2020 r. regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej jako ustawa o PIT) – przychód powinien być rozpoznawany w momencie otrzymania danego wynagrodzenia.

W tym przypadku zasadnicze znaczenie mają jednak przepisy Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - dalej jako ustawa ZM.

Zgodnie z art. 12 ustawy ZM, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu zbycia udziałów tej spółki, przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym tą ustawą ZM, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem sytuacji, w jakiej spółka komandytowa postanowiła, że nowe przepisy ustaw o podatkach dochodowych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W przedmiotowym przypadku Spółka została objęta zakresem nowych przepisów począwszy od 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy ZM, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W takiej sytuacji – w ocenie Wnioskodawczyni – mając na uwadze powyższe regulacje, do rozpoznanego w 2021 r. przychodu z tytułu zbycia udziału powinno zastosować się wskazane wyżej regulacje, co powoduje, iż zgodnie z zapisami art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy ZM, Wnioskodawczyni mogła pomniejszyć przychód wykazany do opodatkowania kwotę wydatków na objęcie udziału w wysokości ... PLN, co w przedstawionym rozliczeniu za 2021 r. nie miało miejsca, w takiej sytuacji jako przychód do opodatkowania powinno było wykazać się ... PLN.

Dodatkowo powinna była Ona wykazać przedmiotową transakcję na formularzu PIT-38, gdyż mając na uwadze brzmienie art. 12 ustawy ZM przedmiotowy przychód powinien być właśnie opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o PIT, jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowanych stawką 19%.

Takie ujęcie ma także znaczenie ze względu na rozszerzenie od 2021 r. zakresu rozmienia udziału (akcji) na podstawie art. 5a pkt 29) ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawczyni powinna była wykazać przedmiotową transakcję na formularzu PIT-38 (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT przedmiotowe zbycie stanowi przychód z kapitałów pieniężnych), co skutkuje stawką podatku dochodowego w wysokości 19% (na podstawie art. 30b ustawy o PIT).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, powinna Ona w zaistniałej sytuacji wykazać przedmiotową transakcję w deklaracji za 2021 r. poprzez wskazanie jako przychodu wartości otrzymanego wynagrodzenia w 2021 r. pomniejszonego o wydatki Wnioskodawczyni na nabycie udziału w deklaracji PIT-38 (stawka podatkowa 19%).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych  (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Należy wskazać, że udział w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, określany jest jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw i obowiązków wspólników zaliczyć można prawo reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, prawo do udziału w zyskach spółki, obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz obowiązek wniesienia wkładu.

W doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół praw i obowiązków.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Co istotne zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Podkreślić należy, że instytucja prawna przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym również w formie odpłatnego zbycia) nie jest traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W tym przypadku dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu posiadanych udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu  od 1 stycznia 2021 r.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca,  art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze  i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 tej ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Z kolei art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1)z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

2)z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Artykuł 12 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym  od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej ustawa zmieniająca) brzmi:

1)W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

2)Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 10 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych  (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

1. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

2. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

3. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej  i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik  oraz wspólnik przystępujący do spółki.

4. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, może nastąpić przy wykorzystaniu wzorca udostępnionego w systemie teleinformatycznym. Oświadczenia zbywcy i nabywcy wymagają w takiej sytuacji opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

5. Oświadczenia woli złożone w sposób, o którym mowa w § 4, są równoważne z oświadczeniami woli złożonymi w formie pisemnej

W myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.):

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z kolei art. 5 ww. ustawy wskazuje:

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W doktrynie prawa podatkowego pojęcie obowiązku podatkowego bywa rozumiane dwojako. Jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy, znajdujący swój wyraz w treści norm przepisów prawa podatkowego oraz jako zindywidualizowany obowiązek podatkowy, powstający w momencie spełnienia przez konkretny podmiot wskazanych przez ustawę podatkową warunków bycia podatnikiem. Definicja ustawowa nawiązuje do tego drugiego znaczenia. Obowiązek podatkowy poprzedza zatem powstanie zobowiązania podatkowego. Jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym dla powstania zobowiązania podatkowego. Ustawy materialnego prawa podatkowego określają powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Obiektywny i indywidualny charakter obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Nie ma zatem znaczenia wola podatnika, ale także wola organu podatkowego. Zindywidualizowany obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa. Zachowanie podatnika może mieć znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz red. prof. UŁ dr hab. Adam Mariański 2021 r., Pojęcie obowiązku podatkowego).

Natomiast przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w ww. regulacji katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji wymienionego powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

-zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

-posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce komandytowej) stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień.

Tym samym przychód uzyskany przez Panią z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej (spółce komandytowej) powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W przedmiotowej sprawie na podstawie umowy z ... listopada 2020 r. sprzedała Pani (jako komandytariusz) swój udział w ogóle praw i obowiązków spółki komandytowej. Wskazała Pani, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy - a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód ten powstaje na ogólnych warunkach wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem nie przewiduje zastosowania odmiennych uregulowań w stosunku do wskazanych przychodów z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych będą zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że otrzymane w 2021 r. przez Panią wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje okoliczność w której wypłata wynagrodzenia została dokonana w 2021 r., a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała już status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.). Co prawda, na moment wypłaty wynagrodzenia, Pani ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej ma status podatkowy równy udziałom w spółce (wynika to z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednak pomimo tego w rozpatrywanej sprawie otrzymane wynagrodzenie nie będzie spełniało warunków przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanego w 2021 r. wynagrodzenia nie można skategoryzować do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, ponieważ na podstawie art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tego tytułu powstaje już w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a nie w momencie otrzymania zapłaty za nie. Natomiast otrzymane przez Panią w 2021 r. wynagrodzenie stanowiło zapłatę za dokonaną już transakcję zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, dlatego wpisuje się w dyspozycje definiujące przychód wyrażone w art. 18 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązującym do końca 2020 r. Z kolei owe przeniesienie ogółu praw i obowiązków na rzecz nabywcy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, czyli jeszcze w 2020 r. – okresie, w którym normy prawne ustanawiające status spółek komandytowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie obowiązywały.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

-faktycznego poniesienia wydatku,

-istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

-braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

-odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W świetle powyższego, istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Koszty ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią je wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru,  o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z powyższym, dochód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskany w danym roku podatkowym należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym na druku PIT-36 do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. za 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. Zatem nie można zgodzić się z Panią, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. praw majątkowych winna Pani wykazać w zeznaniu PIT-38 i opodatkować stawką 19%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ nie odniósł się do wynagrodzenia otrzymanego przez Panią w 2022 r., gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Ponadto informujemy, że ta interpretacja nie dotyczy prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z tego względu, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wartości opisanych we wniosku, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).