Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.81.2023.1.AG
Temat interpretacji
Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 30 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Pan (…) („Wnioskodawca”) oraz Pani (…) (dalej łącznie jako „Małżeństwo”) posiadają łącznie 0,02% w spółce (…) (dalej jako: Spółka I), której kapitał podstawowy wynosi (…) złotych. Drugim udziałowcem Spółki I jest (…) (dalej jako Spółka II), posiadająca 99,98% udziałów. Małżeństwo jest wyłącznym udziałowcem Spółki II.
Małżeństwo łączy wspólność majątkowa małżeńska, w skład której wchodzą posiadane wyżej wymienione udziały.
Małżeństwo postanowiło doprowadzić do takiej sytuacji, aby udziały w Spółce I oraz Spółce II były własnością wyłącznie Małżeństwa. Małżeństwo ma bowiem zamiar w przyszłości przekazać darowiznę w postaci udziałów w Spółce I na rzecz syna oraz Spółce II na rzecz byłego zięcia. Po zmianie struktury udziałowców w Spółce I planowane jest utrzymanie relacji handlowych i finansowych pomiędzy Spółką I oraz Spółką II.
W związku z powyższym planowane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia (…) udziałów (co stanowi 99,98% wszystkich udziałów Spółki I) posiadanych przez Spółkę II w Spółce I, o łącznej wartości (…) złotych. Ma to się odbyć w ten sposób, że Spółka I nabędzie od Spółki II posiadane przez nią udziały w Spółce I, a następnie dokona ich umorzenia. Umorzenie dokonane zostanie nieodpłatnie, tj. zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej jako k.s.h.) za zgodą Spółki II bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki II.
Działając zgodnie z przepisami k.s.h. Spółka I i Spółka II planują:
1)zgodnie z art. 199 § 1 – dokonać umorzenia udziałów, za zgodą Spółki II w drodze nabycia udziałów przez Spółkę I (umorzenie dobrowolne),
2)zgodnie z art. 199 § 2 – zawrzeć uchwałę zgromadzenia wspólników w tej sprawie,
3)zgodnie z art. 199 § 3 – zostanie określone umorzenie bez wynagrodzenia (za zgodą Spółki II).
Ponadto warunkiem umorzenia udziałów jest zawarcie stosownego postanowienia w tym zakresie w umowie spółki, której udziały mają być umorzone. Uregulowania dotyczące umorzenia udziałów Spółki I zawarte są w umowie tej spółki.
W konsekwencji planowanych działań kapitał zakładowy Spółki I nie zostanie obniżony.
Spółka I została zarejestrowana jako spółka z o. o. w dniu (…) 2013 r. Kapitał podstawowy Spółki I wynosił wówczas 5 000,00 zł (Małżeństwo posiadało łącznie (...) udziałów o łącznej wartości (...) zł).
1 kwietnia 2014 r. w drodze aportu nastąpiło wniesienie do Spółki I zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…) Sp. J. (obecnie (…) sp. z o.o., czyli Spółka II), w zamian za udziały ((…) udziałów o łącznej wartości (…) zł).
Pytanie
Czy dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę II w Spółce I bez wynagrodzenia będzie rodziło jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatków dochodowych dla Wnioskodawcy, w szczególności czy będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu?
Pana stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę II w Spółce I będzie dla niego neutralne podatkowo. W szczególności, przedmiotowe umorzenie udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Uzasadnienie
Dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę II w Spółce I bez wynagrodzenia będzie neutralne podatkowo po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie będzie wiązało się po stronie Wnioskodawcy z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT zasadniczo przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Podkreślić należy, że w związku z umorzeniem udziałów wspólnika, które jest dokonywane bez wynagrodzenia, pozostający w spółce wspólnicy (Małżeństwo) nie osiągną żadnych korzyści majątkowych, w tym nie otrzymają pieniędzy, jak też wartości pieniężnych, nie nabędą żadnych nowych praw majątkowych, jak również nie otrzymają świadczeń w naturze, czy innych nieodpłatnych świadczeń. Umorzenie udziałów posiadanych dotychczas przez jednego ze wspólników nie oznacza także otrzymania tych udziałów przez wspólników pozostających w spółce (Małżeństwo).
W takim przypadku nie zachodzi też żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o PIT. Przede wszystkim nie zachodzi sytuacja wymieniona w pkt 1 tego przepisu, który stanowi, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów. Żaden z przepisów ustawy o PIT nie daje zatem podstaw do przyjęcia, że w związku z umorzeniem udziałów wspólnika (w tym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia), po stronie wspólników, których udziały nie podlegają umorzeniu, powstaje jakikolwiek przychód. Tym samym należy stwierdzić, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę II bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawców jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy tu wymienić chociażby:
1)interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1.08.2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4011.470.2022.1.RK;
2)interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25.08.2020 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.583.2020.4.MK1;
3)interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5.06.2014 r., znak: ILPB2/415-252/14-4/WM.
Wnioskodawca pragnie dodać, że na skutek nieodpłatnego umorzenia udziałów zmieni się niewątpliwie wartość rynkowa pozostających w Spółce I udziałów oraz wysokość wypłacanej dywidendy. Jednakże sama zmiana wartości rynkowej udziałów nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT. Podobnie jak spadek wartości rynkowej udziałów nie oznacza powstania po stronie osoby fizycznej kosztów podatkowych. Zmiana wartości rynkowej udziałów może mieć znaczenie dla podatku dochodowego dopiero w przypadku potencjalnego zbycia tych udziałów.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.
Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):
§ 1 Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
§ 2 Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
§ 3 Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Zgodnie z tymi przepisami Kodeksu spółek handlowych można wyróżnić trzy sposoby umarzania udziałów:
1) umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2) umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3) umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.
Umarzanie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.
Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce (w tym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.
Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, ponieważ w pkt 1 tej regulacji określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji).
Wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostającego w tej spółce powstaje przychód, w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.
Z opisu sprawy wynika, że Pan oraz Pana małżonka posiadacie łącznie 0,02% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka I). Drugim udziałowcem Spółki I jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka II), posiadająca 99,98% udziałów. Pan i Pana małżonka jesteście jedynymi udziałowcami Spółki II. Pan wraz z małżonką postanowiliście doprowadzić do takiej sytuacji, aby udziały w Spółce I oraz Spółce II były własnością wyłącznie Pana i Pana małżonki. Planowane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę II w Spółce I. Ma to się odbyć w ten sposób, że Spółka I nabędzie od Spółki II posiadane przez Spółkę II udziały w Spółce I, a następnie Spółka I dokona ich umorzenia. Umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie.
Stąd na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wskazanych regulacji prawnych stwierdzam, że po Pana stronie, jako wspólnika pozostającego w Spółce I, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów Spółki II, które posiada w Spółce I, gdyż nie osiągnie Pan korzyści majątkowych, w tym wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie Pan zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów Spółki II w Spółce I. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma Pan świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności, umorzenie udziałów należących do innego udziałowca (tu: Spółki II) nie oznacza otrzymania udziałów przez pozostałych wspólników (tu: przez Pana).
Reasumując – dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę II w Spółce I bez wynagrodzenia nie będzie rodziło dla Pana skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie będzie skutkowało po Pana stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).