Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny za wynagrodzeniem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 12 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 624/19 (data wpływu orzeczenia 30 marca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 769/20 (data wpływu 13 lutego 2023 r.);

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 12 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny za wynagrodzeniem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść  wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadząca działalność hotelarską w ramach Spółki kapitałowej X sp. z o.o., jest polskim rezydentem podatkowym.

W 19.. r. nabyła nieruchomość gruntową stanowiącą działki gruntu nr ... i nr ... o łącznej powierzchni ... ha, położona w A przy ul. B. Dla opisanej nieruchomości Sąd Rejonowy w C prowadzi księgę wieczystą KW nr ... . Nieruchomość zabudowana została budynkiem pensjonatowo-mieszkalnym, trzykondygnacyjnym o przeważającej funkcji pensjonatowej oraz garażem.

Powierzchnia budynku pensjonatowo-mieszkalnego wynosi ... m² , garażu... m².

Dnia ... lutego 20... r. Wnioskodawczyni darowała opisaną powyżej nieruchomość swoim rodzicom ... i ... . Umowa darowizny zawarta została przed notariuszem ... w Kancelarii Notarialnej w .... W akcie notarialnym Rep. A nr ... (par....) Wnioskodawczyni przekazała rodzicom ... do ich majątku wspólnego nieruchomość zabudowaną obiektem pensjonatowym (działki nr ... i ...) wraz z jego wyposażeniem. W umowie darowizny wartość nieruchomości zabudowanej wyceniona została na ... zł. oraz wyposażenie na ... zł.

Na nieruchomości nabytej przez obdarowanych na rzecz Wnioskodawczyni ustanowiona została dożywotnia i bezpłatna służebność korzystania z nieruchomości.

Dnia ... czerwca 20... r. w celu prowadzenia działalności hotelowej ... zawiązali Spółkę pod nazwą X sp. z o.o. (KRS ...). Kapitał zakładowy Spółki wynoszący ... zł, który dzieli się na ...udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł., objęty został po połowie przez obu wspólników. Wspólnicy pokryli udziały wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości obejmującej opisane wyżej działki nr  ... i nr ... zabudowane budynkiem pensjonatowo-mieszkaniowym i garażem. Wysokość wkładu objętego przez każdego ze Wspólników to ... udziałów o łącznej wartości ... zł.

W tym samym dniu ... czerwca 20... r. (akt notarialnym Rep. A nr ...) Wspólnicy i Spółka zawarli umowę przeniesienia na rzecz Spółki własności wymienionej nieruchomości, położonej w A przy ul. B tytułem pokrycia obejmowanych przez nich udziałów. Wartość aportowanej nieruchomości w wysokości ... zł ustalił rzeczoznawca w operacie szacunkowym z dnia ... lutego 20... r. (par. ... pkt ... ).

Dnia ... lutego 20.. r. Wspólnicy ... małżonkowie ... darowali na rzecz Wnioskodawczyni posiadane przez nich udziały w Spółce X sp. z o.o. Ze względu na pokrewieństwo przedmiotowa darowizna została zwolniona od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od dnia ... lutego 20... r. jedynym udziałowcem Spółki X sp. z o.o. jest Wnioskodawczyni.

Umowa Spółki w par. ... ust. ... przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zamiarem Wnioskodawczyni, posiadającej ... udziałów jest umorzenie ... udziałów w zamian za przekazanie na Jej rzecz przedsiębiorstwa Spółki w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującego:

·nazwę przedsiębiorstwa „X”,

·własność nieruchomości zabudowanej obiektem pensjonatowym i garażem (działki nr ... i ...) w A dla której Sąd Rejonowy w C prowadzi księgę wieczystą KW nr ...,

·własność (lub inne prawo które przysługuje Spółce, np. najem) urządzeń, materiałów, sprzętów stanowiących wyposażenie pensjonatu X, według stanu na dzień zawarcia pomiędzy Spółką i Wnioskodawczynią umowy umorzenia udziałów,

·wierzytelności i środki pieniężne należące do Spółki według stanu na dzień zawarcia umowy umorzenia udziałów,

·tajemnice przedsiębiorstwa,

·księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydzielony w ten sposób zasób składników przedsiębiorstwa, dotychczas należący do Spółki X sp. z o.o. oraz związane z nim zobowiązania, zdolny będzie do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przedmiotowy wykaz sporządzony zostanie na podstawie dokumentacji księgowo-rachunkowej prowadzonej w związku z działalnością Spółki X sp. z o.o. Intencją Wnioskodawczyni jest kontynuowanie działalności hotelowej, przy wykorzystaniu dotychczasowej bazy (pensjonatu), w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę fizyczną. Przy Spółce X sp. z o.o. pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań pomocniczych związanych z zatrudnieniem personelu i usługami utrzymania czystości.

Pytanie

Czy przychód z umorzenia udziałów w Spółce X sp. z o.o. objętych przez Wspólników założycieli w zamian za aport rzeczowy w postaci nieruchomości w A (działki nr ... i ... ) zabudowanej budynkiem pensjonatowym i garażem, gdy zapłatą za ich umorzenie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki X z o.o. zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności, może być pomniejszony (koszt) o wartość aportowanej nieruchomości określoną w umowie spółki, nie wyższą niż wartość rynkowa tej nieruchomości w dniu umorzenia udziałów?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy rozpoznaniu podatku dochodowego dla udziałowca będącego osobą fizyczną (Wnioskodawczyni) należy wziąć pod uwagę, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. kwalifikowane jest jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2018, poz. 150). Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się sprzedaż udziałów oraz odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (art 17 ust. lab pkt 1 ustawy).

Ze względu na to, że umarzane udziały objęte zostały przez Wspólników założycieli w zamian za aport w postaci nieruchomości obejmującej działki nr ... i ..., położonej w A, zabudowanej budynkiem pensjonatowo-mieszkalnym oraz garażem (czyli w postaci innej niż  aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) to, do dochodów uzyskanych z ich umorzenia zastosowanie znajdzie przepis art 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ostatnio wymienionego przepisu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust 1f ustawy, stanowi dochód z umorzenia udziałów w Spółce. Koszt uzyskania zróżnicowany jest w zależności od sposobu objęcia umarzanych udziałów. Jeśli odpłatne zbycie (umorzenie) dotyczy udziałów, które objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wymienionym przepisem za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się wartość wkładu określoną w umowie spółki (w niniejszym przypadku 2 286 000 zł wskazana w par. 7 umowy spółki z dnia 20 czerwca 2013 r.). Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Wedle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy definiującego szczególną zasadę ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (forma przychodu z kapitałów pieniężnych), jest nim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym przychód z umorzenia udziałów. W przypadku udziałowca będącego osobą fizyczną środki pieniężne czy rzeczowe składniki majątku (tu zorganizowana część przedsiębiorstwa) są przychodem z kapitałów pieniężnych, który to przychód zasadniczo podlega podatkowi ryczałtowemu (art 30b ust. 1 ustawy). Oznacza to, że 19% ryczałtowi podlegać będzie nadwyżka wartości przychodu nad  wartością wniesionego do Spółki udziału w postaci nieruchomości zabudowanej pensjonatem i garażem. Jak wyżej wskazano, wartość tę należy ustalić zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (określona w par. ... umowy spółki na ... zł). Wartość wkładu wniesionego przez Wspólników założycieli do Spółki X sp. z o.o. wyceniona została przez rzeczoznawcę majątkowego na ... zł, a wyciąg z operatu sporządzonego w dniu ... lutego 20... r. przedłożony do aktu notarialnego – umowy przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie udziałów w X sp. z o.o. Udziały tej wartości darowane zostały następnie przez Wspólników założycieli na rzecz Wnioskodawczyni. Wartość ostatnio wymienionej darowizny wynikająca z umowy z dnia ... lutego 20... r. to ... zł. Zatem wartość majątku, którą Wnioskodawczyni otrzyma w związku z umorzeniem ... udziałów (w postaci wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki), przed jego opodatkowaniem należy pomniejszyć o stosowną wartość wniesionego do Spółki wkładu. Przez stosowną wartość w opisanym przypadku Wnioskodawczyni rozumie proporcję wartości umarzanych udziałów (... zł) do ich pełnej wartości (... zł).

Ze względu na umorzenie udziałów, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny, uzyskane przez nią wynagrodzenie (przychód) analogicznie podlegać będzie pomniejszeniu o wydatki poniesione przez darczyńców (Wspólników założycieli) na nabycie tych udziałów, stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (verba legis kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji). W stanie faktycznym sprawy wydatki związane z nabyciem udziałów przez Wnioskodawczynię od Wspólników założycieli określiła umowa darowizny z dnia ... lutego 20... r. Na podstawie tej umowy obdarowani (Wspólnicy założyciele) otrzymali do ich majątku wspólnego nieruchomość gruntową, stanowiącą działki gruntu o nr ... i ... w A o wartości ... zł (wartość nieruchomości pomniejszona została następnie przez ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej i bezpłatnej służebności, uprawniającej do korzystania z nieruchomości obciążonej wraz z pozostałymi właścicielami).

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość rzeczowych składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która zostanie jej przekazana przez Spółkę w ramach umorzenia ...  udziałów odpowiada wskazanej w umowie spółki wartości wniesionego wkładu (w wysokości ... zł), podlega pomniejszeniu o wartość składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji pozostałych przy Spółce zadań.

W sprawie nie wystąpi obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli wartość przekazanej Wnioskodawczyni, w zamian za ... udziałów, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przewyższy wartości aportu za który w 20... r. objęte zostały ... udziałów w utworzonej Spółce X sp. z o.o.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji

15 lutego 2019 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-3.4011.594.2018.3.KS odmowie wydania interpretacji w sprawie Pani wniosku z 12 listopada 2018 r.

Postanowienie doręczono Pani 18 lutego 2019 r.

Zażalenie na postanowienie o odmowie wydania interpretacji

1 marca 2019 r. wpłynęło Pani zażalenie na postanowienie z 15 lutego 2019 r.  nr 0113-KDIPT2-3.4011.584.2018.3.KS.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji wydał 19 kwietnia 2019 r. postanowienie nr 0113-KDIPT2-3.4011.594.2018.6.MS, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

28 maja 2019 r. wniosła Pani skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 31 maja 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie  z 19 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.594.2018.6.MS oraz poprzedzające je  postanowienie z 15 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.594.2018.3.KS  – wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 624/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 769/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia, stał się prawomocny od 30 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy składniki majątku, które otrzyma Pani jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

·za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

·bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

·w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednocześnie należy zauważyć, że Kodeks spółek handlowych nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, dlatego dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej.

Dla podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie ma tryb umorzenia udziałów. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem, aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały (akcje) uprzednio nabyła je w drodze darowizny. Nabycie w drodze darowizny w sposób oczywisty nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy:

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych wcześniej w darowiźnie, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 10 lutego 2014 r. nabyła Pani własność ... udziałów w spółce z o.o. Uprzednio udziały te stanowiły własność Pani rodziców i zostały przez nich objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Na nieruchomości ustanowiona jest dożywotnia i bezpłatna służebność korzystania na rzecz Pani. Jako jedyny udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza Pani dobrowolnie umorzyć ... udziałów w zamian za przekazanie na Pani rzecz przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującego:

•nazwę przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

•własność nieruchomości zabudowanej obiektem pensjonatowym i garażem,

•własność (lub inne prawo które przysługuje Spółce, np. najem) urządzeń, materiałów, sprzętów stanowiących wyposażenie pensjonatu, według stanu na dzień zawarcia pomiędzy Spółką i Wnioskodawczynią umowy umorzenia udziałów,

•wierzytelności i środki pieniężne należące do Spółki według stanu na dzień zawarcia umowy umorzenia udziałów,

•tajemnice przedsiębiorstwa,

•księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zamierza Pani kontynuować działalność hotelową przy wykorzystaniu dotychczasowej bazy (pensjonatu) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań pomocniczych związanych z zatrudnieniem personelu i usługami utrzymania czystości.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem za wynagrodzeniem w formie rzeczowej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością trzeba uwzględnić fakt, że w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny nie poniosła Pani wydatków na ich nabycie, które w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłyby być kosztami nabycia lub objęcia udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Skoro takimi kosztami w rzeczywistości nie była Pani obciążona, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z  ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartość aportowanej nieruchomości określonej w umowie spółki, nie wyższej niż wartość rynkowa tej nieruchomości w dniu umorzenia udziałów.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478 ze zm.) w art. 24 ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyłączony od dnia 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

W Pani sprawie, dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia w trybie dobrowolnym, nie będzie miał zastosowania wskazany przez Panią przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, bowiem dotyczy umorzenia przymusowego i  automatycznego udziałów. Takie umorzenie następuje bez zgody wspólnika, a jak wynika z  treści wniosku – w zdarzeniu przyszłym nie będzie miało to miejsca.

Przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem „dochodu z umorzenia udziałów lub akcji”, a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem po Pani stronie dojdzie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie będzie Pani miała prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez darczyńców (wartość wniesionego do spółki wkładu). Jak bowiem wykazano wyżej, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny, Pani dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Panią udziałów nastąpiło w drodze ich darowizny, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż na nabycie tych udziałów nie poniosła Pani żadnych wydatków.

Natomiast – jak już wcześniej wskazano – przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek dokonanej darowizny został zapłacony podatek od spadków i darowizn, to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem po Pani stronie dojdzie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie będzie Pani miała prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wniesionego przez darczyńców wkładu do spółki. W przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia w trybie dobrowolnym Pani dochodem będzie bowiem różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Panią udziałów nastąpiło w drodze darowizny, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż na nabycie tych udziałów nie poniosła Pani żadnych wydatków.

Reasumując, skoro nie poniosła Pani żadnych kosztów nabycia udziałów, a darowizna tych udziałów była zwolniona od podatku od spadków i darowizn ze względu na pokrewieństwo, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. Zatem, przychód z umorzenia udziałów w spółce objętych przez Wspólników założycieli w zamian za aport rzeczowy w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem pensjonatowym i garażem, gdy zapłatą za ich umorzenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności nie będzie mógł zostać przez Panią pomniejszony o wartość aportowanej nieruchomości określoną w umowie spółki, nie wyższą niż wartość rynkowa tej nieruchomości w dniu umorzenia udziałów.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i  stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do  interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.