Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 listopada 2023 r (data wpływu 29 listopada 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 251/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1639/24; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 6 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym jako ubezpieczający, umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w zakresie ubezpieczenia ochrony skarbowej i podatkowej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Wnioskodawcy.

Zawarte ubezpieczenie podlega stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej osób wykonujących czynności księgowe, obejmujące obsługę kadrowo-płacową Wnioskodawcy, wraz z klauzulami dodatkowymi w zakresie ochrony dla każdej osoby ubezpieczonej wynikająca z postępowania karnoskarbowego oraz w zakresie ochrony dla każdej osoby ubezpieczonej wynikające z roszczenia podmiotu obowiązanego.

Ubezpieczenie obejmie sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego osoba ubezpieczona będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Ubezpieczenie obejmie zasadniczo w szczególności: koszty obrony, koszty odzyskania dobrego imienia, koszty wsparcia psychologicznego, wydatki na kaucje, poręczenia, gwarancje, złożenie środków pieniężnych do depozytu oraz koszty związane z postępowaniem dotyczącym wolności lub mienia, koszty postępowania karnego, koszty postępowania przygotowawczego, koszty porady prawnej, tryb awaryjny ponoszenia kosztów przez osobę ubezpieczoną, postępowania porządkowe czy grzywny i kary.

Zawarte ubezpieczenie jest ubezpieczeniem bezimiennym, o charakterze otwartym w zakresie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Krąg ubezpieczonych nie jest identyfikowany na podstawie danych osobowych, warunki ubezpieczenia nie wymagają skonkretyzowania ww. ubezpieczonych, bowiem przy szeroko określonym kręgu ubezpieczonych nie ma takiej możliwości. Szczegółowe warunki ubezpieczenia zostały wskazane w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (dalej: „OWU”).

Osobą ubezpieczoną jest dowolny pracownik Działu Usług Kadrowo-Płacowych Wnioskodawcy, który przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia był/jest zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, któremu Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie i ma prawo kierować wykonywaniem przez niego obowiązków, wydawać wiążące polecenia oraz sprawować nad nim nadzór, ale wyłącznie w czasie i zakresie, w jakim osoba ubezpieczona wykonywała czynności księgowe dla Wnioskodawcy i w Jego imieniu lub wykonywała te czynności. Czynności księgowe oznaczają całokształt czynności wykonywanych przez osoby ubezpieczone, związanych z rachunkowością, obsługą kadrowo-płacową oraz występowaniem Wnioskodawcy w charakterze podatnika, płatnika lub inkasenta należności podatkowych oraz wszelkich innych danin publicznych, w zakresie określonym przepisami prawa.

Polisa obejmuje jeden limit sumy ubezpieczenia dla ubezpieczonej grupy.

W trakcie jej trwania może dochodzić do zmian wynikających m.in. ze zmian na zajmowanych stanowiskach np. awans, zmiany wykonywanych czynności np. pracownik nie będzie już podpisywać danej deklaracji, kontaktować się z pracownikami, składać oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy, czy też związanych z zakończeniem lub rozpoczęciem zatrudnienia u Wnioskodawcy.

Do zawartej polisy nie jest sporządzana lista osób ubezpieczonych, bowiem w trakcie jej trwania możliwe są zmiany w stanie zatrudnienia.

Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania czynności tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę określonej funkcji w ramach zatrudnienia w okresie. Katalog osób ubezpieczonych jest więc otwarty, całkowicie bezimienny, bezstanowiskowy oraz zmienny w czasie.

Z uwagi na zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, w praktyce w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia. Jest to związane z tym, że osoby objęte polisą wykonują różnorodne funkcje, z którymi w praktyce w różnym stopniu powiązane jest ryzyko wystąpienia ewentualnych uchybień i nieprawidłowości. W grupie osób objętych polisą znajdą się osoby zajmujące się czynnościami w różnym stopniu eksponowanym na ryzyka, w tym też osoby nadzorujące pracę tych osób. Suma gwarancyjna jest wspólna dla wszystkich osób ubezpieczonych wykonujących czynności objęte polisą. Może też wystąpić sytuacja, gdy jedno zdarzenie jednej osoby wyczerpie całą sumę gwarancyjną dla wszystkich objętych polisą - wówczas do końca okresu ubezpieczenia może nie być ochrony dla żadnej z osób, która wykonuje czynności objęte polisą. Suma gwarancyjna nie jest wprost uzależniona od rodzaju stanowisk objętych ubezpieczeniem. Składka ubezpieczeniowa ma charakter zryczałtowany i po ustaleniu liczby osób objętych ubezpieczeniem nie będzie już zmieniana jej wysokość. Zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Dokonując zakupu polisy Wnioskodawca znał wysokość składki. Została ona przedstawiona przez firmę ubezpieczeniową w ofercie po jej skalkulowaniu na potrzeby spółki. Umowa ubezpieczenia została zawarta w drodze zaakceptowania przez Wnioskodawcę oferty ubezpieczyciela.

Składka została opłacana za cały rok z góry. Nie została i nie zostanie zwrócona Wnioskodawcy czy osobom ubezpieczonym w jakiejkolwiek formie. Wysokość pełnej składki za czas trwania ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczyciel ustalił po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Składka ubezpieczeniowa ustalana jest ryczałtowo i nie jest bezpośrednio zależna od liczby ubezpieczonych. Opłacona składka nie będzie zwracana Wnioskodawcy przez osoby ubezpieczone w żadnej wysokości i w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z OWU, obciążenie przez Wnioskodawcę, jako ubezpieczającego, poszczególnych ubezpieczonych kosztem składki ubezpieczeniowej lub jej części, wymagałoby uprzedniej pisemnej zgody ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie zamierza obciążać ubezpieczonych kosztami polisy, a tym samym występować o ww. zgodę.

Zasadniczo beneficjentem odszkodowania jest ubezpieczony, definiowany jako osoba ubezpieczona oraz podmiot obowiązany. Osoba ubezpieczona została już zdefiniowana we wniosku o interpretację. Z kolei podmiot obowiązany jest definiowany przez OWU jako ubezpieczający oraz podmioty z nim stowarzyszone. Zgodnie z zawartą polisą ubezpieczającym jest Wnioskodawca. Tym samym beneficjentem ewentualnego odszkodowania z OC może być zarówno Wnioskodawca, jako ubezpieczony, jak również pracownik jako osoba ubezpieczona.

Polisa obejmuje pracowników Działu Usług Kadrowo-Płacowych, którzy przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia byli/są zatrudnieni przez Wnioskodawcę, ale wyłącznie w czasie i zakresie, w jakim tacy pracownicy wykonywali czynności dla Wnioskodawcy.

Polisa nie obejmuje przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca jako ubezpieczony, jak i pracownik jako osoba ubezpieczona są uprawnieni do składania wniosków o wypłatę świadczeń z polisy. Uzależnia to charakter zdarzenia oraz rodzaj odpowiedzialności pokrywanych polisą. Zgodnie z OWU, Wnioskodawca jako ubezpieczający działa w imieniu ubezpieczonych pracowników we wszystkich sprawach związanych z zawarciem umowy. Ubezpieczyciel zwraca się również do Wnioskodawcy jako ubezpieczającego z prośbą o wskazanie kolejności rozpatrywania poszczególnych spraw zgłoszonych w ramach danego zgłoszenia. Dodatkowo, Wnioskodawca jako ubezpieczony jest zobowiązany do bezzwłocznego przekazywania za pośrednictwem podmiotu koordynującego, zawiadomienia o podniesionym wobec niego roszczeniu.

Zgodnie z OWU, ubezpieczony oznacza osobę ubezpieczoną (zdefiniowaną już we wniosku o interpretację ) oraz podmiot obowiązany, który OWU definiuje też jako ubezpieczającego (zatem również Wnioskodawcę). Uprawnionym zatem do otrzymania świadczeń z polisy zdefiniowanym w OWU jest ww. ubezpieczony. Przy czym Wnioskodawca jako ubezpieczony jest uprawniony do świadczeń z polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC), z kolei pracownik, jako osoba ubezpieczona, uprawniona jest do świadczeń z polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz karnej skarbowej. Ubezpieczyciel może przy tym również wypłacać osobie ubezpieczonej zaliczkę na pokrycie kosztów obrony oraz wszelkich innych kosztów objętych ochroną w ramach ubezpieczenia ponoszonych w związku z roszczeniem przed jego ostatecznym zakończeniem, w miarę ponoszenia tych kosztów.

Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości dysponowania wpłaconymi tytułem składek ubezpieczeniowych środkami. Środki te zostały bowiem uregulowane na konto ubezpieczyciela, stanowią własność ubezpieczyciela i nie podlegają zwrotowi.

Polisa nie przewiduje możliwości odzyskania wpłaconej składki ubezpieczeniowej.

Składka ubezpieczeniowa jest zryczałtowana. Wnioskodawca nie zna formuły czy zasad ustalania oraz wyliczania składki przez ubezpieczyciela. Wysokość składki za czas trwania ochrony, ubezpieczyciel ustala po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka.

Pytanie

Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które będą objęte ochroną ubezpieczeniową, nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową w stosunku do żadnej z osób ubezpieczonych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają więc wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 uPIT, przychodami, poza otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi i wartościami pieniężnymi oraz wartościami otrzymanych świadczeń w naturze, są również wartości otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pojęcie innych nieodpłatnych świadczeń było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym, Trybunał wskazał, jakie warunki muszą być spełnione, aby przysporzenie majątkowe mogło być zakwalifikowane jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Zaznaczyć przy tym trzeba, że Trybunał podzielił stanowisko wyrażone w uchwałach NSA z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, zgodnie z którym w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Trybunału, do kategorii innych nieodpłatnych świadczeń należą świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację trudno uznać, aby świadczenie w postaci polisy było w wyłącznym interesie pracownika jako ubezpieczonego. Zawarcie umowy ubezpieczenia na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego wskazuje, że wydatek poniesiony w przez Wnioskodawcę jest wydatkiem bezpośrednio związanym z prowadzoną przez Niego działalnością. To w interesie Wnioskodawcy jest takie ułożenie warunków pracy, aby wystąpienie zdarzeń objętych polisą, nie stanowiło czynnika zaburzającego funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Co może wystąpić zwłaszcza w obszarach, w których przepisy prawa są niestabilne, złożone i niejednokrotnie niejasne.

Zawierając polisę Wnioskodawca nie dąży do zaspokojenia potrzeb pracowników obszaru kadr i płac, ale dąży do zoptymalizowania działań podejmowanych przez pracowników, zwiększa ich komfort i poczucie bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji związanych z prowadzonymi rozliczeniami, czym wpływa na efektywność procesów kadrowo-płacowych w firmie, które mają niewątpliwy wpływ nie tylko na zysk przedsiębiorstwa, ale jego postrzeganie jako pracodawcy. Wydatek na polisę wpisuje się w obowiązki pracodawcy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Realizowane są one poprzez zmniejszenie narażenia pracowników na stres, który wpływa nie tylko na osoby na niego narażone, ale także na personalne stosunki i relacje wewnątrz struktury Wnioskodawcy. Mniejszy stres zwiększa wydajność, tym samym redukuje koszty i przyczynia się do maksymalizacji przychodów. Zapobiega zjawiskom utraty zaufania klientów, spadku wydajności danego pracownika, jakości i efektywności jego pracy, utraty pracowników, długoterminowych zwolnień zdrowotnych, czy pomyłek pracowników.

Odnosząc się z kolei do świadczenia za zgodą pracownika, tj. dobrowolnego skorzystania z polisy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczeniowej, polisą objęty jest dowolny pracownik działu kadrowo‑płacowego, który przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia był zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

Zatem, sam już fakt zatrudnienia w dziale kadrowo-płacowym oznacza, że pracownik objęty jest rozważaną polisą. Pracownik nie ma wpływu na okoliczność objęcia jego osoby jej zakresem. Nie ma możliwości niewyrażenia zgody, bowiem automatycznie jest nią obejmowany z mocy zatrudnienia jako pracownik działu. Nie ma więc tutaj dobrowolności wskazanej orzeczeniem Trybunału.

Wydatek Wnioskodawcy na ochronę ubezpieczeniową nie stanowi zapłaty dla pracownika. Polisa nie kreuje korzyści, którą pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji i którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Co więcej, krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest otwarty i w pewien sposób nieograniczony. Mocą ochronną polisy objęte są osoby mające różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności. Tym samym różne jest prawdopodobieństwo, jak też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wpływa to tym samym na brak możliwości ustalenia przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej. Nie sposób więc dopatrzyć się wymierności świadczenia z polisy per ubezpieczony. Wręcz przeciwnie, ewentualna wymierność jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich ubezpieczonych. A na ten aspekt zwraca również wspomniany wyrok Trybunału.

Zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umową ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Z kolei stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jednocześnie, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. Celem umowy ubezpieczenia jest zatem udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za opłacenie składki. Istotą polisy ubezpieczeniowej jest zatem ochronna. Opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa zasadniczo powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczeniem nieodpłatnym jest w takim przypadku ochrona z polisy na wypadek zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia.

Z brzmienia przywołanego już art. 11 ust. 1 uPIT wynika jednak, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych, faktycznie otrzymanych. Zatem w rzeczywistości realnie powiększających aktywa ubezpieczonego. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga nie tylko precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia ale również wskazania osoby będącej beneficjentem ubezpieczenia. W tej materii Wnioskodawca zajął już swoje stanowisko powyżej, referując do tez orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Reasumując, status ubezpieczonego w przedstawionym stanie faktycznym jest uzależniony od spełnienia określonych przesłanek, które jednak nie są zdarzeniem pewnym. Polisa ma charakter grupowy. Na dzień zapłaty składki nie są dokładnie znane wszystkie osoby objęte ochroną, w tym w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem jest identyfikowany z nazwy działu ubezpieczonych pracowników, ale nie tworzy on zbioru zamkniętego, jest nieograniczony, bezimienny i z założenia zmienny. W efekcie, skoro nie można wskazać beneficjenta z polisy w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych przesłanek, pozwalających przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie. Co więcej, zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem, jest różny i niemożliwe jest ustalenie faktycznej i realnej wartości świadczenia.

W konsekwencji osoby ubezpieczone, bez względu na moment objęcia ubezpieczeniem w dacie zapłaty składki czy w późniejszym terminie, nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ponoszenia kosztów związanych z objęciem ubezpieczeniem osób objętych ochroną ubezpieczeniową wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo i przekrojowo w osi czasu:

·interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2019 r. sygn. 0112‑KDIL3‑1.4011.132.2019.4.AMN: „(…) skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

·interpretacja indywidualna z 20 września 2023 r. sygn. 0115‑KDIT2.4011.415.2023.1.ENB: „(...) skoro nie można wskazać beneficjenta tej konkretnej umowy ubezpieczenia w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych podstaw by przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie. Dodatkowo, podkreślić należy, że zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem, bądź osób które w przyszłości mogą zostać objęte ubezpieczeniem, jest różny i niemożliwym jest ustalenie realnej wartości świadczenia. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie jest możliwe, co wynika z faktu, że krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W konsekwencji osoby ubezpieczone - bez względu na to czy miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki czy uzyskają ten status w późniejszym czasie - nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach:

·z 7 września 2021 r. sygn. akt II FSK 216/19: „Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę. (...) Skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”;

• z 9 września 2020 r. sygn. akt II FSK 2186/18: „(...) objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w organach spółki różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Mając na względzie, że X ma być „bezimienna”, a zakres odpowiedzialności poszczególnych osób pełniących funkcje w zarządzie spółki jest różny, to zachodzi konieczność ustalenia, jaka część składki ubezpieczeniowej przypada na poszczególne osoby. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielona poszczególnym członkom, zarządu spółki i rady nadzorczej, ochrona nie będzie równa. W konsekwencji części składki ubezpieczeniowej, przypadające na poszczególne osoby pełniące funkcje w organach, winny być zindywidualizowane (...) skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, w tym zarządzającego (prezesa zarządu i innych członków organów spółki), czyli wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 lutego 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.863.2023.4.NM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 lutego 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 marca 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie Interpretacji w całości oraz
• zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 251/24 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt II 1639/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 9 lutego 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.863.2023.4.NM – stał się prawomocny 8 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

„Przychód” w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje przy tym art. 11 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródła przychodów – stosunek służbowy i działalność wykonywana osobiście

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Obowiązki płatnika

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń”

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z  dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w  braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w  interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W  konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w  dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Opis Państwa sytuacji

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z towarzystwem ubezpieczeniowym jako ubezpieczający, umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w zakresie ubezpieczenia ochrony skarbowej i podatkowej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Państwa na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej. Zawarte ubezpieczenie jest ubezpieczeniem bezimiennym, o charakterze otwartym w zakresie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Krąg ubezpieczonych nie jest identyfikowany na podstawie danych osobowych, warunki ubezpieczenia nie wymagają skonkretyzowania ww. ubezpieczonych, bowiem przy szeroko określonym kręgu ubezpieczonych nie ma takiej możliwości. Osobą ubezpieczoną jest dowolny pracownik Działu Usług Kadrowo-Płacowych, który przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia był/jest zatrudniony przez Państwa na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, któremu wypłacają Państwo wynagrodzenie (…). Polisa obejmuje jeden limit sumy ubezpieczenia dla ubezpieczonej grupy. Do zawartej polisy nie jest sporządzana lista osób ubezpieczonych, bowiem w trakcie jej trwania możliwe są zmiany w stanie zatrudnienia.

Umowa ubezpieczenia w świetle Kodeksu cywilnego

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu:

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Ocena Państwa stanowiska względem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłego w Państwa sprawie

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

Potwierdzam ww. stanowisko i stwierdzam, że opłacenie przez Państwa składki z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej nie spowoduje powstania po stronie tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym na Państwu – w związku z opłaceniem ww. polisy – nie będzie ciążył obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych tą polisą.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.