Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 830/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 8 sierpnia 2025 r.), i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko dotyczące ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki– jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 2 września 2022 r.)
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”). Wnioskodawca wraz z małżonką są jedynymi wspólnikami w Spółce Nabywającej. Wnioskodawca wraz z małżonką zostali wspólnikami w Spółce nabywającej na skutek nabycia tytułem umowy sprzedaży udziałów w Spółce nabywającej (zakup za gotówkę) oraz następnie obejmowali udziały w Spółce nabywającej tytułem wniesienia wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki Nabywającej).
W celu objęcia udziałów w podwyższonym w czerwcu 2016 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy wnieśli do Spółki nabywającej aporty w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana”). Przy czym, Wnioskodawca jako pierwszy wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zbywanej, w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Następnie małżonka Wnioskodawcy wniosła wkład niepieniężny w postaci pozostałych udziałów w Spółce Zbywanej.
Na skutek nabycia tego przedmiotu aportu (w postaci pozostałych udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada 100% udziałów w Spółce zbywanej. Małżonka Wnioskodawcy w zamian za aport otrzymała wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym małżonka Wnioskodawcy nie otrzymała od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT.
Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych małżonce Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom.
Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.
Pytanie
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej , przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej)?
Pana stanowisko w sprawie
W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).
Zgodnie z art. 24 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej należy odwołać się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT- przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów)/umorzeniu nabytych w drodze takiej wymiany. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jak wynika z art. 24 ust. 8a ustawy PIT - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo * spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy PIT.
W ocenie Wnioskodawcy, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów- tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadkach umorzenia albo odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie ma zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 c ustawy PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych wydatków- tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki. Przy czym należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi zdarzeniami prawnymi. Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej. W ocenie Wnioskodawcy aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do ustawy PIT do art. 23 ust. 1 - punktu 38 c. Jak zostało wskazane powyżej - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie należy wskazać, że zmianie nie uległ art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt objęcia udziałów w spółce likwidowanej- tj. Spółce nabywającej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych tj. do przepisu, tj. art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT. Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej. Jednocześnie należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT do końca 2016 r. , zgodnie z ówczesnym brzmieniem stanowił, iż, przy wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego przychodem była nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zdaniem Wnioskodawcy nadal aktualne pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalania kosztów w przypadku likwidacji spółki wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (tj. w okresie, kiedy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT odnosił się do wartości nominalnej udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny).
Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej będzie wartość rynkowa wkładu, tj. wartość rynkowa wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). W obecnym stanie prawnym z uwagi na ww. zmianę art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wartość nominalna udziałów obejmowanym w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, nie ma znaczenia dla ustalania przychodów - a tym samym późniejszych kosztów - lecz znaczenie ma wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca wskazuje na indywidulane interpretacje podatkowe, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, tj. interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.604.2020.9.KS oraz interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.603.2020.9.KS. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21 oraz sygn. sygn. akt II FSK 521/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019, sygn. II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 326/15. Orzecznictwo NSA oraz WSA wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. pozostaje nadal aktualne. Art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w żadnym punkcie nie odnosi się obecnie do wartości nominalnej udziałów w spółce, zatem przekładając ww. orzecznictwo na aktualne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT należy przyjąć że w przypadku likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT - kosztem jest rynkowa wartość wkładu niepieniężnego ustalona z dnia jego wniesienia do tejże spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) ustalona na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek z 29 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.) wydałem interpretację indywidualną z 8 września 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.638.2022.2.PZ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Panu 13 września 2022 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Pismem z 12 października 2022 r., które wpłynęło do organu 18 października 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której wniósł Pan na podstawie art. 146 § 1 PPSA - o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 830/22 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 179/24 oddalił ww. skargę kasacyjną.
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do Organu 8 sierpnia 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 830/22 wskazał, że:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Mając powyższe na uwadze Sąd nie uznaje za zasadne podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania. Zdaniem Sądu DKIS nie musiał wprost odnosić się do wskazywanych w przez Wnioskodawcę indywidualnych i wyroków, albowiem przedmiotem interpretacji jest konkretny wniosek i stan faktyczny/przyszły a nie rozstrzygnięcia innych interpretacji czy orzeczeń sądowych. Z drugiej Strony również twierdzenia DKIS o pokrzywdzeniu innych podatników do których stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego miałyby mieć zastosowanie zasady: kontynuacji kosztów, kosztu historycznego oraz tych podatników którzy rozliczają koszty zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżącego.
Przechodząc do ww. podstaw materialnoprawnych skargi w pierwsze kolejności powołać należy przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., co do którego brzmienia nie ma sporu między stronami, a który wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dla wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zwolnienie to ma zastosowanie do przewidzianego wart. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodu do opodatkowania (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako dochodu (przychodu) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Z wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika ścisłe związanie wskazanych w tym przepisie kosztów nabycia/objęcia udziałów w likwidowanej spółce z o.o. - a więc w rozpoznawanej sprawie w mającej zostać zlikwidowaną Spółce nabywającej. Obie strony sporu nie wskazują również przepisu, który miałby wprost zastosowanie do opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego - wyceny kosztów nabycia udziałów Spółki nabywającej poprzez wniesieni aportem udziałów w Spółce zbywanej. Rzeczywiście bowiem takiej regulacji w przepisach na użytek wspomnianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. brak.
Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest co do zasady niedopuszczalne. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę, że kwestią sporną nie jest istnienie samego zwolnienia, jego wyinterpretowanie, lecz sposób obliczenia jego wymiaru, w postaci kosztów nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej. W takim przypadku zdaniem Sądu zaistniał wyjątek od wyżej wskazanej zasady (zakazu analogii), w postaci zastosowania analogii w prawie podatkowym celem uzupełnienia luki konstrukcyjnej (technicznej, rzeczywistej) uniemożliwiającej właściwe stosowanie prawa podatkowego - tu o zwolnieniu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Nie można jej natomiast wykorzystywać do poszerzania jednoznacznie zakreślonych ulg i zwolnień podatkowych (tak w prawomocnym wyroku tut Sądu z 22 września 2022 r. o sygn. akt 1089/21 (CBOSA).
Powołany brak regulacji prawnej mającej zastosowanie do zakreślonego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu obliczenia wartości kosztów objęcia udziałów w Spółce nabywającej i sposób zaradzenia takiej luce był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 567/20 i oddalającego skargę na tenże wyrok orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 520/21 (CBOSA). Stanowisko zgodne z zarzutami skargi Wnioskodawcy zostało również zawarte we wskazanych we wspomnianych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 3.02.2021 r.: orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3238/18, czy też NSA z dnia 1.09.2021 r.: orzeczenie z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3173/18, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 521/21 (wszystkie w CBOSA). Sąd podziela poglądy wynikające z ww. orzeczeń i jako adekwatne do podniesionych zarzutów skargi przyjmuje za swoje i posługuje się nimi w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze zidentyfikowaną lukę i wskazaną wyżej metodę jej usunięcia, zdaniem Sądu zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), ustalenie koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Ze wskazanych w tym przepisie dwóch sposobów określenia wysokości jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być w sytuacji Skarżącego brany pod uwagę albowiem odnosi się do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego ewentualnie wartości rynkowej takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. dotyczy umowy leasingu finansowego. Tym samym art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wydaje się regulacją odnoszącą się do stanu podobnego jak opisany we wniosku Skarżącego - ustalania kosztów objęcia udziałów w Spółce nabywającej w przypadku jej likwidacji i uzyskanego z tego tytułu przychodu. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (odpłatne zbycie udziałów - podziału majątku likwidowanej spółki) i w obu przypadkach udziały w spółce objęto za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). W konkluzji uznać należy że oba przepisy dotyczą sytuacji podobnych z uwagi na istotne warunki i w przypadku objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i koszt nabycia tychże udziałów należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazany przepis nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dlatego odnieść go należy do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce - w tym opisanego we wniosku Skarżącego.
Konsekwencją uwzględnienia przez Sąd zarzutu o naruszeniu przez DKIS art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest również trafność wskazania przez Wnioskodawcę naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., albowiem stanowisko DKIS wbrew, jak już wyżej Sąd wskazał, literalnemu brzmieniu przepisu oraz powołanemu sposobowi usunięcia luki w przepisach podatkowych dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącego, nakazuje ustalenie jako kosztów nabycia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej koszty nabycia/objęcia wkładów w Spółce zbywanej. Zdaniem Sądu DKIS w swej argumentacji posłużył się dwukrotnie pozaprawnymi argumentami:
1) pokrzywdzeniu innych podatników - co nie może odnieść skutku jak już był o tym mowa z uwagi na specyfikę interpretacji indywidualnych;
2) skoro w momencie dokonania czynności w postaci "wymiany udziałów" nie został rozpoznany przychód, to nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
które nie powinny mieć wpływu na stanowisko DKIS w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze - stwierdzając zasadność podniesionych w skardze zarzutów o naruszeniu przez DKIS przepisów prawa tj. art. art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., które bezpośrednio wpłynęło na przyjęty przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd o nieprawidłowym stanowisku Podatnika względem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek Podatnika Organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie ustalania koszt objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej - odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.