Interpretacja indywidualna z dnia 06.07.2015, sygn. ILPB2/4514-1-71/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash-poolingu, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka Akcyjna (dalej określana jako: Spółka, Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Bank) Umowę o Prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków (dalej: Umowa).

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy), przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy, Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash-poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash-poolingu Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą (każda odrębnie) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunek). Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika. Bank udostępni odrębnie każdemu z Uczestników, w tym Wnioskodawcy, w Rachunku otwartym przez Bank tzw. Limit Dzienny, czyli kredyt śróddzienny w Rachunku na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej Uczestnika. Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną Rachunki prowadzone w jednej walucie. System zarządzania środkami pieniężnymi będzie odrębnie prowadzony dla Rachunków w złotych polskich (PLN) oraz euro (EUR).

Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu przez Bank Limit Dzienny jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

• do kwoty środków własnych Grupy albo
• do kwoty, w jakiej Limit Dzienny został przyznany danemu Uczestnikowi przez Bank (w przypadku, gdy udostępniony Limit Dzienny jest limitowany dla danego Uczestnika).

Bank obliczy zdolność kredytową łącznie dla wszystkich Uczestników i na tej podstawie przydzieli łączny limit dla Limitów Dziennych dla wszystkich Uczestników.

W ramach Umowy jeden z Uczestników zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Dodatkowo do Rachunku, Pool Leader będzie posiadać także w Banku dwa rachunki rozliczeniowe, oba służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash-poolingu.

Wnioskodawca nie będzie pełnił roli Pool Leadera cash-poolingu. Pool Leaderem będzie akcjonariusz posiadający 100% akcji Wnioskodawcy.

Jeden z rachunków otworzony zostanie przez Bank dla Pool Leadera w ramach grupy bieżących Rachunków bankowych prowadzonych dla każdego Uczestnika (dalej: Rachunek Pool Leadera). Rachunek Pool Leadera będzie miał udostępniony przez Bank limit zadłużenia (dalej: Debet Techniczny). Debet Techniczny będzie umożliwiał Pool Leaderowi obciążanie Rachunku Pool Leadera na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z nabycia wierzytelności subrogacyjnych względem Uczestników i będzie mógł być wykorzystywany wyłącznie w tym celu, tj. do wyzerowania Rachunków Uczestników objętych Umową.

Drugi z rachunków otwartych wyłącznie dla Pool Leadera również będzie służyć jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash-poolingu (dalej: Rachunek Pomocniczy). W Rachunku Pomocniczym Bank udostępni Pool Leaderowi na podstawie odrębnej umowy limit zadłużenia (dalej: Kredyt w Rachunku Pomocniczym), który może być wykorzystany wyłącznie w celu zasilenia Rachunku Pool Leadera kwotą niezbędną do wyzerowania Rachunków Uczestników uczestniczących w cash-poolingu.

Mechanizm cash-poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Debetu Technicznego, a w końcowym efekcie wykorzystując Kredyt w Rachunku Pomocniczym.

Struktura cash-poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków, będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: KC).

Bilansowanie sald na Rachunkach Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Dziennych przyznanych przez Bank Uczestnikom oraz Pool Leaderowi. W związku z czym, odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash-poolingu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Dziennych lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera Debetu Technicznego, a w końcowym efekcie Kredytu w Rachunku Pomocniczym. W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader Uczestnik (Uczestnik Pool Leader), tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy, nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, że konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej Umowie, a technicznie spłata będzie dokonywana przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników na podstawie Zlecenia Stałego.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, w którym dokonano zerowania sald na Rachunkach, saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero, z wyjątkiem Rachunku Pomocniczego, na którym będzie mogło znajdować się saldo dodatnie lub ujemne.

Kwota, na jaką został uznany Rachunek Pomocniczy w wyniku dokonania konwersji długu, zostanie zdeponowana na tym Rachunku Pomocniczym na okres trwania Umowy, z zastrzeżeniem, że kwota ta będzie mogła być wykorzystana w zakresie służącym jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem Systemu, w szczególności w celu wykonania kolejnych operacji polegających na konwersji długu. Na koniec okresu obowiązywania Umowy, Pool Leader oraz Uczestnicy dokonają ostatecznego rozliczenia kwot wynikających z transakcji subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

Zgodnie z Umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nie podlega opodatkowaniu PCC...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki;

oraz zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cash-poolingu, do której zamierzają przystąpić spółki Grupy, jest umową cash-poolingu typu rzeczywistego. Zasadniczym elementem umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Konstrukcja cash-poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash-poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z tytułu uczestnictwa w Umowie dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sytuacji brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, czynności dokonywane w ramach cash-poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB2/436-94/13/TJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash-poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Ustawa Kodeks cywilny w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash-pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash-poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash-pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy normującej ten podatek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo, należy wskazać, że interpretacja powołana we wniosku wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 875 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu