Skutki podatkowe połączenia spółek kapitałowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Spółka Przejmująca) jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem) spółki Y Sp. z o.o. SKA, działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka Przejmowana).

Zarówno Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Obie spółki są zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja opakowań tekturowych. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność rachunkowo-księgowa.

Wnioskodawca planuje dokonanie połączenia z Y Sp. z o.o. SKA poprzez przejęcie całego jej majątku. Ze względu na obecną strukturę udziałową w Y Sp. z o.o. SKA (obecność drugiego wspólnika będącego komplementariuszem) przeprowadzenie takiego połączenia nie jest w pełni możliwe zgodnie z przyjętymi założeniami. W związku z tym w ramach przygotowania do takiego połączenia planowane jest obecnie przekształcenie Y Sp. z o.o. SKA w Spółkę z o.o., a w dalszej kolejności sprzedaż pozostałych udziałów należących do dotychczasowego komplementariusza Y Sp. z o.o. SKA na rzecz Wnioskodawcy. Dopiero w efekcie planowanych operacji osiągnięta zostanie docelowa struktura udziałowa zakładana dla przeprowadzenia połączenia, tj. Wnioskodawca stanie się jedynym, 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Po przeprowadzeniu wskazanych czynności przygotowawczych, na dalszym etapie realizowane ma być planowane połączenie X Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca) z Y Sp. z o.o. SKA (Spółka Przejmowana; działającą na tym etapie już w formie Sp. z o.o.). Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Połączenie jest planowane bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Na tym etapie można przyjąć, że w ramach takiego połączenia w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymywanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Równocześnie Wnioskodawca zakłada, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego w dniu poprzedzającym dzień łączenia może przewyższać cenę nabycia/objęcia udziałów w Spółce Przejmowanej zapłaconą przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej Spółka Przejmująca w ramach planowanego połączenia przez przejęcie wejdzie we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego (art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Spółka Przejmująca będzie również realizowała zasadę kontynuacji ujmowania składników majątkowych Spółki Przejmowanej w księgach Spółki Przejmującej (m.in. zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazującym ujmowanie składników majątkowych uzyskanych w ramach połączenia wg wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i kontynuację amortyzacji tych składników) i będzie przyjmować dla celów podatkowych przejęte składniki majątkowe Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu przejmowanego. Jednocześnie przejęte w ten sposób składniki majątkowe Spółki Przejmowanej Spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały w Spółce Przejmowanej nie były i nie zostaną nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Planowane połączenie jest realizowanie w celu skonsolidowania działalności obu spółek w jednym podmiocie w celu prowadzenia jednolitej działalności obejmującej wszystkie składniki majątkowe związane z tą działalnością. Połączenie takie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca wskazuje, że celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do oceny skutków podatkowych planowanego połączenia. Wnioskiem nie są objęte operacje przygotowawcze do tego połączenia, tj. przekształcanie Spółki Przejmowanej w Sp. z o.o. oraz nabycie udziałów Spółki Przejmowanej.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)  

Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, przedstawione we wniosku połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną, będące w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianą umowy spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111, ze zm.; ustawa o PCC) podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o PCC podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC użyte w ustawie o PCC określenie spółka kapitałowa oznacza – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki - przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5 %.

W świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a)łączeniem spółek kapitałowych,

b)przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c)wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

-przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

-udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PCC nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji czynności związanych z umowami spółek i zmianami tych umów, takich jak „łączenie spółek”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy – Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej (w której Spółka Przejmującą na moment połączenia będzie 100% udziałowcem), w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji, Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Połączenie będzie przeprowadzane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego połączenia, spółka przejmowana traci byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy uznać, że do wskazanego połączenia znajdzie zastosowanie wskazany wyżej art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC. Konsekwentnie, przedstawione we wniosku połączenie spółek kapitałowych, będące w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianą umowy spółki, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4014.205.2022.4.JS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.