Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 lipca 2022 r. (data wpływu – 25 lipca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1518/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 388/24; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez akcjonariusza. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszem i jednocześnie jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna.

(...) r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa pożyczki pieniężnej, w której Pożyczkobiorcą jest Wnioskodawca a Pożyczkodawcą osoba fizyczna, będąca jednocześnie jedynym komplementariuszem i jedynym akcjonariuszem w spółce Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy).

Z zapisów umowy wynika m.in, że Pożyczkodawca udzielił pożyczki spółce – Wnioskodawcy prywatnie, jako wspólnik-akcjonariusz Pożyczkobiorcy, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczki w kwocie nieprzekraczającej (...) mln złotych, z możliwością jej udzielania i zwracania również w walutach obcych (EUR, USD). Umowa została zawarta na okres 5 lat kalendarzowych, od (...) r.

Pożyczka ma być udzielana w transzach, na podstawie każdorazowej udokumentowanej dyspozycji Pożyczkobiorcy, w której zostanie oznaczona kwota i waluta określonej części pożyczki (transzy). Pożyczkodawca będzie przekazywał każdą z transz udzielonej pożyczki w terminie 3 (trzech) dni od dnia doręczenia mu dyspozycji przez Pożyczkobiorcę. Za dzień udzielenia każdej z transz pożyczki uważa się każdorazowo dzień uznania tej transzy na rachunku bankowym Pożyczkobiorcy lub dzień przekazania gotówki.

W trakcie obowiązywania umowy łączna kwota transz udzielanej pożyczki nie może przekroczyć kwoty 20 mln złotych. Natomiast wysokość i terminy wypłat poszczególnych transz nie zostały określone w umowie, nie została również określona faktyczna łączna wartość pożyczki.

Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1a w związku z art. 4 pkt 7 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Do dnia sporządzenia wniosku nie została dokonana wypłata żadnej transzy tytułem przedmiotowej umowy pożyczki, Pożyczkobiorca nie złożył również do Pożyczkodawcy dyspozycji wypłaty transzy.

Pytanie

Czy w opisanej sytuacji, do zawartej umowy pożyczki można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z przepisu art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej umowy pożyczki pomiędzy spółką – Wnioskodawcą a jej wspólnikiem (akcjonariuszem), będzie miał zastosowanie przepis art. 9 ust. 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że pożyczka ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Z kolei art. 1a pkt 1 powołanej ustawy definiuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, natomiast w art. 1a pkt 2 jako spółki kapitałowe wymienione są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Uwzględniając wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) dla spółki – Wnioskodawcy, nie mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego przepisu art. 9 ust. 10 lit. i) ww. ustawy.

Odwołując się natomiast do przepisów prawa unijnego, spółkę komandytowo-akcyjną w niektórych przypadkach należałoby traktować jako spółkę kapitałową. W wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13) Trybunał uznał, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 12 lutego 2008 r.), nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Art. 2 ust. 1 dyrektywy stanowi, że przez „spółkę kapitałową” należy rozumieć:

a)każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w zał. I,

b)każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub w majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,

c)każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się, na potrzeby dyrektywy, za spółki kapitałowe.

TSUE wskazał, że pojęcie „spółki kapitałowej” zdefiniowane w art. 2 dyrektywy 2008/7/WE jest szerokie i nie wiąże się z żadną szczególną formą spółki, a jego celem jest zapobieganie temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne.

Wobec powyższego spółkę komandytowo-akcyjną należałoby traktować dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, a tym samym możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z przepisu art. 9 ust. 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepisy ustawy należy rozpatrywać w kontekście unormowań wynikających z Dyrektywy Rady oraz orzecznictwa TSUE, wskazują, iż w stosunku do opisanej we wniosku umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika – akcjonariusza spółce – Wnioskodawcy możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to poprzez kwalifikację tejże spółki jako spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska przywołali Państwo orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4014.346.2022.1.MD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1518/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 388/24 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi podlegają:

- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (pkt 1 lit. b)),

- umowy spółki (pkt 1 lit. k)),

- zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2).

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jak wynika z powyższych przepisów, pożyczkę udzieloną przez wspólnika spółce osobowej traktuje się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmianę umowy tejże spółki osobowej i stosuje się zasady opodatkowania odpowiednie dla zmiany umowy spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie spółki – przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5%.

Wreszcie, stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) cyt. ustawy:

Zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszem i jednocześnie jedynym akcjonariuszem jest osoba fizyczna. W dniu (...) r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa pożyczki pieniężnej, w której są Państwo Pożyczkobiorcą a Pożyczkodawcą osoba fizyczna, będąca jednocześnie jedynym komplementariuszem i jedynym akcjonariuszem w Państwa Spółce (Pożyczkobiorcy). Z zapisów umowy wynika m.in, że Pożyczkodawca udzielił pożyczki Państwu/Spółce prywatnie, jako wspólnik – akcjonariusz Pożyczkobiorcy, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Państwa zdaniem, w stosunku do opisanej we wniosku umowy pożyczki udzielonej Państwu (Spółce) przez wspólnika – akcjonariusza możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to poprzez kwalifikację tejże spółki jako spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.Nr 46 z dnia 21 lutego 2008 r.):

Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Uwzględniając powyższy wyrok TSUE stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych powinna być rozpatrywana jako spółka kapitałowa. Wynika z tego, że pożyczka udzielona spółce przez jedynego wspólnika (akcjonariusza i jednocześnie komplementariusza) stanowi wkład kapitałowy, który nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, uwzględniając wytyczne w wyrokach dotyczących tej sprawy, stosując do spółki komandytowo-akcyjnej zasady przewidziane dla spółek kapitałowych, udzielenie pożyczki spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika (akcjonariusza) będzie korzystało ze zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.