Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 04.09.2006, sygn. BI/4218-0015/06, Izba Skarbowa w Gdańsku

Temat interpretacji

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2006r. Nr DP/423-0054/06/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 marca 2006r. Spółka zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa została użytkownikiem kilkunastu samochodów, będących przedmiotem umów leasingu. Dotychczasowy Korzystający zapłacił opłatę wstępną oraz 14 z 24 rat leasingowych. Pomiędzy dotychczasowym Korzystającym, Leasingodawcą i Spółką zawarty został aneks do umowy leasingu, w którym stwierdzono, że:

• w miejsce dotychczasowego Korzystającego wstępuje Spółka i umowa jest kontynuowana,
• zwiększono liczbę rat leasingowych z 24 do 38,
• obniżono wysokość miesięcznych rat leasingowych z 2.098 zł do 997,77 zł,
• pozostawiono bez zmian wartość początkową samochodu w kwocie 61,396,23 zł oraz wysokość opłaty końcowej w kwocie 11.665,28 zł, po której przedmiot leasingu mógłby zostać wykupiony.

Wątpliwości Spółki dotyczyły możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat (rat leasingowych, opłaty końcowej) ponoszonych z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Zdaniem Spółki uiszczane w związku z kontynuacją umowy leasingu opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2006r. Nr DP/423-0054/06/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Spółka korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie:

• art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnego uznania, że suma ustalonych w umowie opłat nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego;
• art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka do opodatkowania ww. umowy powinna stosować przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy

- wniosła o zmianę tego postanowienia i uznanie, że jej stanowisko zawarte we wniosku z dnia 29 marca 2006r. jest prawidłowe.

W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uznał, że podpisany przez nią aneks do umowy leasingu rozwiązuje poprzednią umowę, gdyż w aneksie tym zawarto zapis o kontynuowaniu przedmiotowej umowy. "Niekonsekwentnie" też - zdaniem Spółki - przeanalizowano podpisany aneks (jako umowę leasingu) pod kątem spełnienia warunku, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. poprzez przyrównanie wartości początkowej ustalonej w pierwotnej umowie leasingu do sumy opłat ustalonych w aneksie do tej umowy. Zdaniem Spółki prawidłowa analiza przedmiotowej umowy powinna polegać na porównaniu wartości początkowej przedmiotu leasingu z sumą opłat ustalonych w umowie zarówno przed zmianą jak i po zmianie dokonanej aneksem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane jest na gruncie prawa podatkowego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w rozdziale 14 działu III "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Z przepisów tych wynika, że dotyczą one osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej) lub osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, z treści art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z kolei jak wynika z art. 93 § 2 cyt. ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że instytucja następstwa prawnego dotyczy jedynie osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia osoby prawnej czy spółki niemającej osobowości prawnej lub połączenia osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

Przepisy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast sukcesji podatkowej w przypadku nabycia przez spółkę kapitałową zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W sprawie opodatkowania stron umowy leasingu zastosowanie mają przepisy art. 17a-17l ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak stanowi art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa została użytkownikiem samochodów będących przedmiotem zawartej przez poprzedniego Korzystającego umowy leasingu. Ponadto, przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej - nie stała się następcą prawnym wynikających z zawartej przez poprzedniego Korzystającego praw i obowiązków umowy leasingu - tym samym podpisany aneks do tej umowy będzie stanowił odrębną umowę leasingu.

Ponieważ w umowie tej (aneksie) określono sumę opłat leasingowych w kwocie 35.611,76 zł (przy ustalonej w pierwotnej umowie leasingu wartości początkowej w kwocie 61.396,23 zł) zatem nie spełniała ona warunku, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. do zawartej przez Spółkę umowy leasingu zastosowanie mają przepis zawarte w art. 12 - 16 cyt. ustawy dotyczące umów najmu lub dzierżawy, co oznacza, że poniesione przez Spółkę opłaty wynikające z tej umowy będą stanowiły dla celów podatkowych czynsz dzierżawny, zaś opłata końcowa - ceną nabycia środka trwałego.

W tym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2006r. Nr DP/423-0054/06/AK.

Jednocześnie Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia, że poniesiony przez Spółkę wydatek na czynsz dzierżawny - stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. może stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 51.

Natomiast wydatek na nabycie środka trwałego (określony w zawartej umowie jako opłata końcowa) nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych będą jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu na postanowienie - Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Błędne jest stanowisko Spółki, że zapis zawarty w treści aneksu do umowy leasingu stanowiący o kontynuacji tej umowy świadczy o faktycznym wejściu w prawa i obowiązki poprzedniego Korzystającego. Jak wskazano już w treści uzasadnienia niniejszej decyzji Spółka nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie staje się następcą prawnym zawartych przez poprzedniego Korzystającego umów leasingu, bowiem Ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej jednoznacznie określił jakich podmiotów dotyczy sukcesja podatkowa. Toteż zawarty przez Spółkę aneks do pierwotnej umowy leasingu nie wywołuje skutków prawnych w postaci wejścia w prawa i obowiązki poprzedniego Korzystającego, lecz stanowi odrębną umowę leasingu (przy spełnieniu określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. warunkach).

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "strony leasingu mogą kształtować treść umowy z pełnym wykorzystaniem cywilistycznej zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej.(...). (organ podatkowy) ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych...." (wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997r. sygn. akt SA/Wr 1671/96).