Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2008 r. (data wpływu 07.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie terminu naliczania odsetek od zaległości podatkowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie terminu naliczania odsetek od zaległości podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku wątpliwości co do prawidłowości rozpoznawania przez Spółkę obowiązku podatkowego w VAT, z tytułu faktycznych przedpłat abonentów związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami telewizji (do których nie byli oni zobowiązani postanowieniami umów wiążących ich ze Spółka), kierując się założeniem bezpieczeństwa podatkowego Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okres od maja 2004 r. do października 2007 r. (główna przyczyna korekt).

Do października 2007 r. Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy z tytułu usług telewizji w terminie płatności należności za usługi świadczone w danym miesiącu, a wynikającym z dokumentu rozliczeniowego. Nie rozpoznawała obowiązku podatkowego w momencie uzyskania faktycznych wpłat od abonentów. W związku z powyższym, zakładając niekorzystne dla Spółki stanowisko organów skarbowych, doszło do sytuacji, w której Spółka wprawdzie rozpoznała obowiązek podatkowy i odprowadziła należny podatek z tytułu należności za świadczone usługi, ale uczyniła to nie w miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna wpłata, ale w miesiącu następującym po tym miesiącu kiedy to przypadał termin płatności tej należności. W wyniku korekt deklaracji nastąpiło zatem przesunięcie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, a tym samym za poszczególne miesiące zasadniczo powstały zaległości podatkowe albo nadpłaty. Spółka wraz ze złożeniem korekt deklaracji uregulowała kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości wyliczonymi od dnia terminu płatności podatku z tytułu dokonanych faktycznie wpłat do dnia złożenia korekt deklaracji. Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy przyjęty przez nią mechanizm wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych jest prawidłowy, skoro rzeczywisty okres uszczerbku po stronie budżetu państwa jest znacznie krótszy niż okres, według którego Spółka wyliczyła te odsetki i w rzeczywistości obejmuje okres od dnia, w których podatek z tytułu świadczenia danych usług powinien był zostać zapłacony, do dnia faktycznej wpłaty podatku z tego tytułu (przykładowo: Spółka powinna zapłacić podatek 25 lipca, zapłaciła go jednak 25 sierpnia rzeczywisty uszczerbek dla budżetu państwa to okres od dnia 25 lipca do dnia 25 sierpnia). Jednocześnie Spółka zwróciła się do urzędu skarbowego o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości faktycznie dokonanej, dwa miesiące przed złożeniem korekt deklaracji, nienależnej wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (Spółka wpłaciła do urzędu wyższą kwotę niż kwota podatku od zapłaty wynikająca z deklaracji). Faktyczna wpłata nienależna pokryła kwoty zaległości oraz odsetek liczonych do dnia złożenia korekt.

Pismem z dnia 02.04.2008 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wskazując, iż korekty deklaracji VAT-7 za okres maj 2004 r. - październik 2007 r. zostały złożone w dniu 22 stycznia 2008 r.

W zakresie wpłaty nienależnych kwot Spółka wyjaśnia, że po stwierdzeniu faktu prawdopodobnego wystąpienia zaległości podatkowych z tytułu usług świadczonych abonentom, Spółka dokonała dnia 26 listopada 2007 r. (czyli przed złożeniem korekt deklaracji) wpłaty kwoty 2.500.000,00 zł (odrębnie uregulowała wszystkie bieżące zobowiązania podatkowe wynikające z rozliczeń podatkowych za październik 2007 r.). W związku z faktem, że w wyniku złożenia korekt deklaracji w rozliczeniach za niektóre miesiące objęte tymi korektami powstały nadpłaty, a w innych zaległości podatkowe, Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłat i ich zaliczenie na poczet powstałych w wyniku korekt zaległości podatkowych. Ponadto Spółka wniosła w wymienionym wyżej wniosku o zaliczenie kwoty 2.500.000,00 zł - faktycznie nadpłaconej w dniu 26 listopada 2007 r. w stosunku do ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych - na poczet pozostałych zaległości podatkowych wynikających z rozliczenia nadpłat i zaległości z korekt deklaracji oraz o jej zaliczenie na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W efekcie Spółka wniosła o zaliczenie z kwoty 2.500.000,00 zł kwoty 716.059,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych w VAT (zaległości podatkowych) oraz kwoty 1.275.697,00 zł na poczet odsetek od zaległości podatkowych.

Odnośnie pozostałej kwoty 508.244,00 zł (z nadpłaconej przez Spółkę w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym kwoty 2.500.000,00 zł) Spółka wniosła o jej zarachowanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Spółka dokonała błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług telewizji, polegającego na tym, że obowiązek podatkowy Spółka rozpoznała z miesięcznym opóźnieniem i rozliczyła należny podatek z miesięcznym opóźnieniem, to odsetki od zaległości podatkowej powinny być liczone od dnia upływu terminu zapłaty podatku, w którym jednak wpłata tego podatku nie nastąpiła, do dnia w którym wpłata tego podatku faktycznie nastąpiła, czy też powinny być one liczone od dnia upływu terminu zapłaty podatku, w którym jednak wpłata tego podatku nie nastąpiła, do dnia powstania nadpłaty w VAT (złożenia stosowanych korekt deklaracji).

W ocenie Spółki przepisy o momencie powstania nadpłaty w podatku VAT nie mogą wpływać na zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powinny być one zatem naliczane za okres rzeczywistego uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, tj. za okres od momentu, w którym wpłata podatku powinna była nastąpić do momentu faktycznej wpłaty zaległego podatku, a nie do momentu złożenia korekt deklaracji, gdyż nadpłata w sensie prawnym powstała wcześniej. W ocenie Spółki dotyczy to okresu obowiązywania Ordynacji podatkowej przed i po 1 stycznia 2003 r. do chwili obecnej.

Zasadność stanowiska prezentowanego przez Spółkę znajduje potwierdzenie w tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SAlWa 616/2004), w którym Sąd ten m.in. stwierdził, iż ,,ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Powołane orzeczenie dotyczyło złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 1 sierpnia 2003 r. (w tym okresie obowiązywał art. 76 § 1 pkt 6 w innej treści niż obecnie), ale w ocenie Spółki zachowuje ono nadal aktualność, co zastanie przedstawione niżej. W okresie objętym złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji, tj. w okresie od maja 2004 r. do października 2007 r., regulacja Ordynacji podatkowej w zakresie powstawania nadpłaty przedstawiała się następująco. Szczególne zasady powstania nadpłaty w podatku VAT zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. Z tą datą zaczął obowiązywać art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy w brzmieniu: nadpłaty powstają z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepis w tym brzmieniu obowiązywał do dnia 1 września 2005 r. Z tą datą komentowany przepis został zmieniony i zaczął obowiązywać w następującym brzmieniu: nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W brzmieniu tym przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obowiązuje do chwili obecnej.

Nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Mogą być także zaliczone na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej reguluje art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 §1 pkt 1-3 i 5 oraz §2;
2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
   
   

Z treści powołanych przepisów można wysnuć wniosek, że odsetki liczone od zaległości podatkowej powinny być liczone od dnia, w którym powinna była nastąpić wpłata podatku, do dnia złożenia korekt deklaracji. Należy jednak zwrócić szczególną uwagę na użyte w treści art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, sformułowanie definiujące przypadki powstania nadpłaty w VAT w związku ze złożeniem korekt deklaracji. Przepis ten stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis powyższy wskazuje zatem, że nadpłata powstaje w dacie złożenia korekty deklaracji w przypadkach, gdy następuje zwiększenie kwoty podatku naliczonego lub obniżenie kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co wskazuje, że chodzi tutaj o pewne szczególne sytuacje określone w przepisach podatku od towarów i usług wymagające złożenia korekty deklaracji, która to korekta skutkuje powstaniem nadpłaty. W przeciwnym razie odwoływanie się wprost do przepisów o podatku od towarów i usług byłoby pozbawione jednoznacznego celu. Ustawodawca takiego odwołania jednak dokonał, a więc temu działaniu ustawodawcy należy przypisać określony cel, którym wydaje się być potrzeba określenia przypadków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, których zastosowanie powodować będzie odpowiednio zmniejszenie kwoty podatku naliczonego lub obniżenie kwoty podatku należnego. Przepisy o podatku VAT przewidują cały szereg tego rodzaju sytuacji. W zakresie podatku naliczonego można tutaj wskazać przykładowo na art. 85 ust. 13 ustawy o VAT określający procedurę odliczania podatku naliczonego po upływie terminów przewidzianych na jego odliczenie. W takim przypadku złożenie przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest właśnie przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym prawo do odliczenia podatnikowi przysługiwało. Stwierdzenie nadpłaty w takim przypadku następuje dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji, bo dopiero w tym momencie można mówić w ogóle o powstaniu nadpłaty (dopóki podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji, nie sposób w ogóle mówić o istnieniu nadpłaty), a zatem zaliczenie takiej nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości podatkowych musi nastąpić dopiero z chwilą złożenia stosownych korekt deklaracji.

Z kolei w zakresie podatku należnego są to ustawowo określone przypadki, gdy np. podatnik początkowo nie miał możliwości skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania z uwagi na brak spełnienia warunków formalnych, a następnie warunki te spełnił. W tym zakresie można przykładowo wskazać na: art. 42 ust. 13 ustawy o VAT, przewidujący możliwość skorygowania rozliczenia podatku należnego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z uwagi na spełnienie warunków do zastosowania stawki 0% (dopiero złożenie korekty deklaracji, która koryguje stawkę 22% ze względu na spełnienie określonych wymogów formalnych, daje prawo do stwierdzenia, że powstała nadpłata i to właśnie z momentem złożenia korekty deklaracji innymi słowy bez korekty deklaracji nadpłata nie istnieje w takich przypadkach); art. 129 ust. 2 ustawy o VAT przewidujący procedurę korekty przez sprzedawcę podatku należnego w związku ze spełnieniem warunków do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży towarów zagranicznym podróżnym; zasady korygowania podatku należnego z tytułu eksportu towarów w związku ze spełnieniem warunków do zastosowania stawki 0% w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. Zatem, pojęcie obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako przypadki ściśle określone w ustawie o VAT, skutkujące zmniejszeniem kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku dokonania na podstawie danego przepisu ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego w związku z przewidzianym w tych przepisach uprawnieniem do korekty podatku należnego. Innego znaczenia temu pojęciu nadać nie można, gdyż ustawa o VAT o dosłownym obniżeniu kwoty podatku należnego, mówi wyłącznie w kontekście odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego (np. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a to by oznaczało, że omawiany przepis Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym.

Co więcej, sama konstrukcja art. 73 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że w przypadku podatku od towarów i usług nadpłata nie powstaje tylko i wyłącznie w związku ze złożeniem korekty deklaracji. Zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem:

1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
6. złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
   
   

Stosowanie przypadku pierwszego nie zostało w żaden sposób wyłączone przez ustawodawcę ze względu na zaistnienie któregokolwiek z przypadków kolejnych (1- 6), a więc również przypadku określonego w pkt 6. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być wyłączenie w podatku od towarów i usług możliwości powstawania nadpłaty w związku z samym faktem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, wówczas ustawodawca po tym punkcie zapisałby sformułowanie z zastrzeżeniem, np. pkt 6

Oznaczałoby to wówczas, ze nadpłata powstaje co do zasady z dniem zapłaty podatku nienależnego (lub w wysokości wyższej od należnej), z zastrzeżeniem przypadku określonego np. w pkt 6, a więc z zastrzeżeniem przypadków obniżania kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak w tym przypadku nie zastosowano. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy więc stwierdzić, że nadpłata w rozumieniu art. 73 Ordynacji podatkowej, może w przypadku podatku od towarów i usług powstać zarówno w momencie zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, jak i w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej. Rozstrzygnięcie, który z przypadków ma zastosowanie wymaga zatem sprawdzenia na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, kiedy to dopiero w momencie dokonania korekty deklaracji następuje zmniejszenie kwoty podatku należnego lub obniżenie kwoty podatku należnego, a kiedy korekta deklaracji takiego skutku nie wywołuje. I te przykłady zostały wyżej wskazane. Zatem w przypadku, gdy w wyniku korekt deklaracji nie dochodzi do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, lecz do wykazania podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym, nie można mówić o stosowaniu pkt 6) art. 73 Ordynacji podatkowej, lecz jego pkt 1).

W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie może dotyczyć przypadków przesunięcia obowiązku podatkowego z danego miesiąca na inny miesiąc (w wyniku czego w miesiącach tych powstaje odpowiednio zaległość i nadpłata), czyli sytuacji, w której podatnik de facto nie obniża kwoty zobowiązania podatkowego (kwota jest prawidłowa), lecz jedynie poprzez korektę deklaracji podatkowych zmierza do ujęcia kwoty podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym. I w takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 73 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie należy w tym miejscu zauważyć, że taka interpretacja komentowanych przepisów Ordynacji podatkowej zgodna jest z generalnym założeniem zgodności jej regulacji z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Konstytucji, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w jej art. 2. Stosowanie wynikającej z powołanych przepisów zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej również w sytuacji przesunięcia obowiązku podatkowego spowodowałoby w istocie naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z zasady tej wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mają pokryć uszczerbek Skarbu Państwa wynikający z nieterminowej zapłaty podatku, oznacza to, że mechanizm ich naliczania (obejmujący również czas poza okresem faktycznego uszczerbku) nie może prowadzić w istocie do powstania dodatkowego zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcji. Jednak stanie się tak w przypadku, gdy odsetki będą liczone również za okres, w którym ten uszczerbek faktycznie już nie miał miejsca (podatek już został zapłacony). W związku z powyższym formalne określenie przez Ordynację podatkową momentu powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nie może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji wpłynąć na mechanizm liczenia odsetek od zaległości, które powinny być wyliczone tylko za okres powstania faktycznego uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do sytuacji, która zupełnie kłóci się z charakterem odsetek od zaległości podatkowych, stanowiących ze swej istoty odszkodowanie dla Skarbu Państwa za nieuiszczenie zobowiązania podatkowego we właściwym terminie, na co wskazywał WSA w cytowanym wyżej wyroku. Należy też zauważyć, że podatnicy często kierując się zasadą minimalizacji ryzyka podatkowego w sytuacji, gdy dany przepis budzi wątpliwości rozpoznają obowiązek podatkowy wcześniej niż by to wynikało z przepisów podatkowych.

W tej sytuacji przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004 r. wyłączają konieczność zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4- 8 ustawy o VAT, czyli tzw. sankcji podatkowej. Wydaje się więc, że tym bardziej analizowane przepisy Ordynacji podatkowej, nie powinny być interpretowane jako nakładające obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, skoro tak naprawdę Skarb Państwa żadnego uszczerbku finansowego nie poniósł. Innymi słowy, o sposobie interpretowania przepisów dotyczących odsetek od zaległości podatkowych powinna decydować pełniona przez nie funkcja (odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych), a nie techniczne aspekty korygowania przez podatników własnych błędów (złożenie korekty deklaracji podatkowej).

W kontekście powyższych rozważań należy również zwrócić uwagę na wynikające z Ordynacji podatkowej zasady liczenia odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy okoliczność przedwczesnego albo zbyt późnego rozpoznania obowiązku podatkowego w stosunku do momentu, w których rzeczywiście ten obowiązek powstał zostałaby ujawniona przez organ skarbowy w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie wskazuje jednoznacznie, że nadpłata w VAT rozpoznana w trakcie postępowania prowadzonego przez organ skarbowy powstaje z chwilą zapłaty nienależnego zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. Z tą też chwilą zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznaczałoby to, że mechanizm naliczania odsetek za zwłokę przewidziany przez Ordynację podatkową jest bez porównania korzystniejszy dla podatników w sytuacji, gdy konieczność przesunięcia obowiązku podatkowego w VAT z miesiąca, w którym podatnik wykazał ten obowiązek na inny miesiąc, zostanie stwierdzone w trakcie prowadzonego przez organ postępowania, niż w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje swoje rozliczenia składając korektę deklaracji podatkowej.

Sytuacja taka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Jedynym rozwiązaniem tego aksjologicznego problemu jest przyjęcie założenia, że tylko w niektórych ściśle określonych przypadkach wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, dopiero korekta deklaracji powoduje powstanie nadpłaty. W sytuacji zaś, gdy zaległość powstaje w związku z rozliczeniem podatku należnego w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym (wcześniejszym lub późniejszym), odpowiadająca zaległości nadpłata powinna skracać okres naliczania odsetek od zaległości podatkowych również w przypadku, gdy podatnik dokona samodzielnej korekty swoich rozliczeń.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że odsetki w analizowanym przypadku powinny być faktycznie liczone od dnia, w którym zobowiązanie podatkowe powinno było być uiszczone, do dnia wystąpienia nadpłaty w sensie prawnym (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej), wynikającej z rozliczenia miesiąca następującego po miesiącu, za który wystąpiła zaległość podatkowa, nie zaś do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Gdyby jednak Minister Finansów uznał, że Spółka powinna obliczyć odsetki od zaległości podatkowych do dnia złożenia korekt deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wówczas Spółka pragnie zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Okres objęty złożonymi przez nią korektami deklaracji to miesiące od maja 2004 r. do października 2007 r. Natomiast przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przewidujący powstanie nadpłaty z momentem złożenia korekty deklaracji, dla której podstawą było obniżenie kwoty podatku należnego, zaczął obowiązywać dopiero od 1 września 2005 r. Powyższe oznacza, że w zakresie korygowanych okresów rozliczeniowych od maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. powinien być stosowany mechanizm obliczania odsetek za zwłokę od momentu, gdy wpłata podatku powinna była nastąpić do momentu gdy faktycznie nastąpiła. W obowiązującym w tym okresie stanie prawnym, nadpłata w VAT z tytułu obniżenia podatku należnego powstawała w dacie wpłaty kwoty nienależnej z zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt III SAlWa 2415/2006, te zasady powstania nadpłaty w VAT powinny być stosowane również po nowelizacji Ordynacji podatkowej obowiązującej od 1 września 2005 r., jeżeli korekty dotyczą deklaracji VAT złożonych za okres poprzedzający tę nowelizację. WSA w powołanym wyroku, w kontekście korekty deklaracji za listopad 2004 r. złożonej 29 września 2005 r. stwierdził m.in.: Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz. Tak więc, skoro skarżąca zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w listopadzie 2004 r., to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania tych nadpłat, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za wrzesień 2004 r., powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem (25.11.2004 r.). Dlatego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji, a nie, jak przyjęły organy podatkowe, pkt 2 tego przepisu.

W odniesieniu do pozostałego okresu objętego korektami, tj. od września 2005 do października 2007 r., następującym po zmianie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekt deklaracji, Spółka stoi na stanowisku, że regulacja art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu przy wyznaczaniu okresu naliczania odsetek za zwłokę, kwot faktycznie nadpłaconych przez podatników w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji, w powiązaniu z którą nastąpiła nienależna wpłata. Oznacza to, że zdaniem Spółki w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od września 2005 r. do października 2007 r. odsetki od powstałych w tych okresach zaległości powinny być naliczane nie do dnia złożenia korekt deklaracji, lecz do dnia dokonania faktycznej wpłaty nienależnej (nie będącej nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej)..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 22 stycznia 2008 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2004 r. do października 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotowe korekty związane były ze zmianą momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych. W wyniku korekt deklaracji nastąpiło zatem, przesunięcie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, a tym samym za poszczególne miesiące zasadniczo powstały zaległości podatkowe albo nadpłaty. Przed złożeniem korekt deklaracji kierując się prawdopodobieństwem wystąpienia zaległości podatkowych z tyt. przesunięcia obowiązku podatkowego, Spółka w dniu 26 listopada 2007 r. wpłaciła kwotę pokrywającą zaległości oraz odsetki liczone do dnia złożenia korekt.

Zgodnie z art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem z istoty podatku od towarów i usług wynika, że rozliczany jest on na zasadzie samoobliczania. Stąd też podatek wpłacony zgodnie z deklaracją jest zawsze podatkiem należnym. Natomiast stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej ustawą Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym do czasu złożenia korekt deklaracji VAT, nie można stwierdzić, że Spółka zapłaciła podatek w wysokości większej od należnej, czy też mniejszej niż należnej.

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty, z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenie terminu, do którego powinny być ustalane odsetki za zwłokę.

W myśl art. 72. § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa)

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast stosownie do pkt. 6 ww. przepisu, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Kwestią wyjaśnienia, objęty jest zasadniczo przepis art. 73 § 1 pkt 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestię obowiązywania przepisów w tym zakresie, bowiem okres objęty korektą dotyczył 2004 r. - 2007 r., a korekty deklaracji zostały złożone w dniu 22 stycznia 2008 r.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199), wprowadziła z dniem 1 września 2005 r. zmianę treści art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa nadając mu ww. brzmienie. Przed 01.09.2005 r. brzmienie tego przepisu było następujące - nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie zawierają w przepisach przejściowych przepisów, które regulowałyby kwestię złożenia korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zmianach. W takim przypadku ma zastosowanie zasada lex posterior derogat legi priori, czyli przepisy wydane później uchylają przepisy wcześniejsze, natomiast przepisy międzyczasowe mogą utrzymać w mocy poprzednie regulacje po wejściu w życie noweli. Jednakże jak wskazano powyżej, brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie, zatem od dnia wejścia w życie nowej ustawy, należy stosować bez wyjątku ustawę nową. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż składając korekty deklaracji VAT-7 w dniu 22.01.2008 r. należy stosować przepis art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu przed 01.09.2005 r.

Ponadto należy wskazać, iż art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie dotyczy tak jak wskazała Spółka pewnych szczególnych sytuacji określonych w przepisach podatku od towarów i usług wymagających złożenia korekty deklaracji, która to korekta skutkuje powstaniem nadpłaty, lecz zgodnie z jego brzmieniem dotyczy nadpłaty, która powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Co przy zasadzie samoobliczania podatku przez podatników w powiązaniu z możliwością złożenia przez nich korekty deklaracji (art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), prowadzi do wniosku, iż podatnik ma prawo do poprawienia swojego rozliczenia stosownie do przepisów o podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka skorzystała z tej możliwości, bowiem dokonała korekty błędnie wykazanego momentu powstania obowiązku podatkowego (zdaniem Spółki), kierując się właśnie przepisami o podatku od towarów i usług. Zatem błędne jest stanowisko Spółki, iż przepis art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy szczególnych sytuacji i nie dotyczy korekt deklaracji złożonych na skutek błędnie wykazanego podatku należnego w związku z błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Fakt, że w jednym miesiącu wskutek złożenia korekt deklaracji powstała zaległość podatkowa w jednym miesiącu, a w następnym nadpłata jest wiadomy organowi podatkowemu w dniu w którym zostały złożone te korekty tj. w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu 22.01.2008 r. Natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powstanie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ze stanu faktycznego wynika jednakże, że Spółka dokonała wpłaty nienależnej w dniu 26.11.2007 r., którą pokryła kwoty zaległości oraz odsetki liczone do dnia złożenia korekt, natomiast korekty deklaracji złożyła w dniu 22.01.2008 r.

Zatem, w tym przypadku wobec braku korekt deklaracji za nadpłatę uważa się stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, kwotę nienależnie zapłaconego podatku, a nadpłata stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego.

W związku z powyższym stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty tj. w dniu 26.11.2007 r.

W dalszej części należy wyjaśnić termin do którego Spółka winna naliczyć odsetki od zaległości podatkowej

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165 poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem:

• zapłaty podatku;

• zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej;
  
  

Przepis ust. 1 odnosi się do tej części zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta, która, wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę, została pokryta w wyniku dokonania czynności wymienionych w tym przepisie(§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z ww. przepisów wynika, iż odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, pełniąc przy tym funkcję gwarancyjną i represyjną.

Zatem, odnosząc się do stanu faktycznego odsetki powinny być liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia w którym powstała zaległość podatkowa do dnia powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), czyli w przypadku Spółki w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego tj. 26.11.2007 r. (art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki w analizowanym przypadku powinny być faktycznie liczone od dnia, w którym zobowiązanie podatkowe powinno było być uiszczone, do dnia wystąpienia nadpłaty w sensie prawnym (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej), wynikającej z rozliczenia miesiąca następującego po miesiącu, za który wystąpiła zaległość podatkowa, nie zaś do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu: faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.