Temat interpretacji

w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów dotyczących lat w których Wnioskodawca poniósł stratę podatkową

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu: 27 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów dotyczących lat w których Wnioskodawca poniósł stratę podatkową - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów dotyczących lat w których Wnioskodawca poniósł stratę podatkową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest firmą prowadzącą działalność w różnych obszarach, lecz dominującą jest przetwórstwo mięsa drobiowego. Drugim znaczącym obszarem jest prowadzenie stacji dealerskich w zakresie handlu samochodami, głównie osobowymi oraz świadczenie usług naprawy samochodów. Trzecim obszarem jest sprzedaż usług internetowych, radiowych i telewizyjnych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Z uwagi na dużą różnorodność prowadzonej działalności, Spółka w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. W konsekwencji, Spółka posiada bardzo dużą ilość dokumentacji podatkowej, która jest odpowiednio archiwizowana przez okres wskazany przepisami Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, Spółka po tym okresie przekazuje dokumenty podatkowe do zniszczenia.

Spółka w latach 2014 i 2015 poniosła stratę, którą rozliczyła w następujących okresach:

• strata z 2014 roku została odliczona w deklaracji rocznej CIT-8 w 2016 i 2017 roku,
• strata z 2015 roku została odliczona w deklaracji rocznej CIT-8 w 2016 i 2017 roku.

Spółka ma wątpliwość czy dokumenty podatkowe z lat 2014 i 2015 może zniszczyć po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mianowicie dokumenty podatkowe z 2014 roku mogłaby zutylizować w 2021 roku, natomiast z 2015 roku w 2022 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów dotyczących lat, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując że okres ten przedawni się po upływie 5-ciu lat licząc od roku w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową, pomimo tego, że strata może być odliczana w kolejnych latach podatkowych i mieć wpływ na zmniejszenie dochodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty podatkowe dotyczące lat w których wykazana była strata powinny być przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, pomimo tego, że strata może być odliczana w kolejnych latach i mieć wpływ na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Zatem księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach (np. faktury i inne dowody księgowe) należy zgodnie z Ordynacją podatkową przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się (co zasady) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie ww. 5 lat zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania tego zobowiązania (podatku) i nie ma prawnej możliwości jego wyegzekwowania.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym wykazana była strata, a podatnik odlicza ją od dochodów w zeznaniach rocznych w następnych latach, przepisy nie określają, czy dokumentacja podatkowa za rok, w którym była wykazana strata, powinna być dłużej przechowywana niż w standardowych sytuacjach.

Strata to nie zobowiązanie podatkowe, a termin przedawnienia odnosi się do zobowiązania podatkowego. Nie ma jednak szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Stosuje się więc przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Termin „przedawnienia” straty ustala się, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wystąpiła strata. Dokumenty dotyczące straty należy przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym została ona poniesiona, a nie za ostatni rok, w którym podatnik odliczył ją od dochodu. Organ podatkowy może w tym czasie skontrolować wysokość straty za okres, w którym powstała, i nie jest potrzebne ponawianie tej weryfikacji w kolejnych latach, w których strata zostanie odliczona. Nie wolno różnicować zasad przedawnienia wyników rozliczeń w podatku dochodowym w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, dochód zwolniony z podatku czy strata.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Spółka za lata podatkowe, w których wykazała stratę jest zobowiązana przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata i nie ma znaczenia, czy ta strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu.

Zdaniem Spółki takie same zasady archiwizacji należy stosować w przypadku dokumentów dotyczących rozliczenia podatku dochodowego za rok zamknięty stratą odliczoną w kolejnych latach podatkowych czy w przypadku rozliczenia podatku dochodowego za rok zamknięty zyskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, o których mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającą podstawę opodatkowania.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Natomiast, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ulga, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidziana została w art. 7 ust. 5 updop. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że do przedawnienia straty stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek określony w cytowanym powyżej art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem - co do zasady - tak samo ograniczony 5-letnim terminem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak uprawnienie do określenia wysokości straty.

Przedstawiony pogląd jest akceptowany w orzecznictwie, w tym w uchwale NSA z 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FPS 3/17, zgodnie z którą organ podatkowy nie może określić wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli „upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego” za rok powstania straty.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata (tj. roku, w którym złożona została deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Nie ma znaczenia, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stanowisko

prawidłowe