Czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć swój przyszły dochód z działalności gospodarczej o połowę wysokości straty spadkodawcy, nieodliczonej przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć swój przyszły dochód z działalności gospodarczej o połowę wysokości straty spadkodawcy, nieodliczonej przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 9 sierpnia 2022 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Spadkodawca do śmierci prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Spadkobiercy przyjęli spadek, a w dniu 19 sierpnia 2022 r. sporządzony został notarialny protokół dziedziczenia i akt poświadczenia dziedziczenia. Spadkobiercami są żona i syn spadkodawcy w udziale po połowie. W skład spadku wchodziła między innymi nieruchomość, która była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej przez spadkodawcę, a obecnie, w wyniku dziedziczenia, spadkobiercy są współwłaścicielami tej nieruchomości po połowie.

W skład spadku nie weszło przedsiębiorstwo zmarłego objęte zarządem sukcesyjnym. Na zarządcę sukcesyjnego został wyznaczony syn spadkodawcy. Sporządzono notarialny protokół ze złożenia wykazu inwentarza przedsiębiorstwa w spadku i ustalono, że w skład przedsiębiorstwa w spadku weszły środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej.

Na dzień śmierci spadkodawcy działalność gospodarcza wykazywała stratę podatkową wynikającą z poniesionych przed śmiercią przez spadkodawcę kosztów na remont wynajmowanej nieruchomości. Strata miała być rozliczana przez kolejne lata podatkowe.

Obecnie wynajem nieruchomości prowadzi przedsiębiorstwo w spadku i dochód przedsiębiorstwa w spadku jest obniżony o część straty poniesionej i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę na podstawie art. 9 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Z dniem 1 stycznia 2024 r. spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku i z tym dniem zarząd sukcesyjny wygaśnie zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170). Dział spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku zostanie dokonany po połowie na żonę i syna spadkodawcy.

Na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nadal pozostanie strata nierozliczona przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku.

Od dnia 1 stycznia 2024 r. Wnioskodawca - syn spadkodawcy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, której przedmiotem będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) i kontynuowana będzie działalność gospodarcza prowadzona wcześniej przez spadkodawcę.

W dniu 1 stycznia 2024 r. również żona spadkodawcy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, której przedmiotem będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) i kontynuowana będzie działalność gospodarcza prowadzona wcześniej przez spadkodawcę.

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć swój przyszły dochód z działalności gospodarczej o połowę wysokości straty spadkodawcy, nieodliczonej przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł obniżyć swój przyszły dochód z działalności gospodarczej (począwszy od jej rozpoczęcia w dniu 1 stycznia 2024 r.) o połowę wysokości straty spadkodawcy (z chwili jego śmierci), nieodliczonej przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku do dnia 31 grudnia 2023 r.

Prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych jest przewidzianym w przepisach prawa podatkowego majątkowym prawem spadkodawcy i zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) podlega przejęciu przez spadkobierców (np. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15).

Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, to przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przejmuje przedsiębiorstwo w spadku.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedsiębiorstwo w spadku kontynuowało rozliczanie straty spadkodawcy w 2022 r. i kontynuuje rozliczanie straty w 2023 r. Jest to tymczasowe przejęcie tego prawa przez przedsiębiorstwo w spadku, które korzystać będzie z niego do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Prawo to jest wykonywane przez przedsiębiorstwo w spadku na rzecz spadkobierców. Z chwilą wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w dniu 1 stycznia 2024 r. prawo do rozliczenia straty będzie wykonywane bezpośrednio przez spadkobiercę, który będzie mógł kontynuować wykonywanie prawa do rozliczania straty w wysokości nieodliczonej wcześniej od dochodu przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku.

Wnioskodawca - spadkobierca z dniem 1 stycznia 2024 r. przejmie połowę prawa do rozliczenia straty (połowę wartości straty), jaka będzie jeszcze do rozliczenia na ten dzień. Drugą połowę tego prawa przejmie bowiem drugi spadkobierca, gdyż dwaj spadkobiercy podzielą z dniem 1 stycznia 2024 r. spadek obejmujący przedsiębiorstwo w spadku po połowie.

Możliwość kontynuowania wykonywania prawa do rozliczenia straty przez spadkobiercę wynika z faktu, że przez cały czas od chwili śmierci spadkodawcy zachowuje status spadkobiercy i prawo to przysługuje mu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, a tylko przejściowo, na czas trwania zarządu sukcesyjnego, wykonywane było przez przedsiębiorstwo w spadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej:

Z powyższego wynika zatem, że:

   - wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

   - prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą),

   - majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, przechodzą na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny i są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.

Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zasadą jest, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo do odliczenia straty jest prawem majątkowym spadkodawcy, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) tylko częściowo regulują kwestie związane z następstwem prawnym. Dotyczą one m.in. następstwa przedsiębiorstwa w spadku po zmarłym przedsiębiorcy, w tym w zakresie nieodliczonej przez zmarłego straty. Nie regulują natomiast kwestii możliwości odliczenia takiej straty przez spadkobiercę.

Obowiązujące przepisy nie regulują kwestii następstwa prawnego przedsiębiorstwa w spadku i w tym w zakresie „przejętego” przez to przedsiębiorstwo prawa do odliczenia nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę straty. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące o:

   - wstąpieniu przez przedsiębiorstwo w spadku w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a),

   - wykonywaniu przez zarządcę sukcesyjnego majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków spadkodawcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 1b),

nie pozbawiają spadkobiercy prawa do odliczenia straty zmarłego podatnika, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 Ordynacji podatkowej, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość zastosowania sukcesji podatkowej na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem Wnioskodawca będzie mógł obniżyć swój przyszły dochód z działalności gospodarczej (począwszy od jej rozpoczęcia w dniu 1 stycznia 2024 r.) o połowę wysokości straty spadkodawcy (z chwili jego śmierci), nieodliczonej przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku do dnia 31 grudnia 2023 r., o ile powstała w działalności gospodarczej spadkodawcy strata nie została wykazana przez żonę zmarłego w zeznaniu podatkowym złożonym za 2022 r. na warunkach określonych w art. 6a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym zastrzeżeniem, Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu, który o jego wydanie wystąpił, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. rawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, wdopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).