Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

-stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej -uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 163/25 i

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2024 r. w zakresie ustalenia, czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca czterech pracowników na pełen etat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, zwana dalej „Spółką”, jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała w 2021 r. Od 1 stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zwanym potocznie „estońskim CIT”. Zasady naliczania i rozliczania tego ryczałtu uregulowane zostały w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej jako „ustawa o CIT”. Rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. Okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. jest zatem drugim rokiem podatkowym opodatkowanym u Spółki ryczałtem. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka od początku roku zatrudnia dwóch pracowników na pełen etat. W związku z rozwojem swojej działalności, Spółka planuje zatrudnić dodatkowo co najmniej dwóch pracowników. Dodatkowi pracownicy zostaną zatrudnieni w Spółce jednak dopiero od czerwca br., również w wymiarze pełnych etatów. Od czerwca do końca roku Spółka zamierza zatem utrzymywać co najmniej 4 miejsca pracy, w wymiarze pełnych etatów. Oczywiście pracownicy piastujący ww. stanowiska nie będą wspólnikami Spółki. Spółka nie planuje angażować żadnych współpracowników na mocy umów cywilnoprawnych.

Spółka powzięła wątpliwości co do spełnienia warunku zatrudnienia przewidzianego dla podmiotów korzystających z ryczałtu. W tych okolicznościach postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację.

Pytanie

Czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca czterech pracowników na pełen etat?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT - jednym z warunków, który należy spełnić, aby można było korzystać z reżimu tzw. estońskiego CIT - pozostaje to, aby podatnik zatrudniał na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadki gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. W ocenie Spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby powyższy warunek został spełniony sumarycznie. Przepis nie wymaga bowiem, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni.

Zatrudnianie dwóch pracowników na pełen etat w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego i czterech pracowników na pełen etat w trakcie pozostałej części roku podatkowego zdaniem Spółki spełnia warunek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. W przeliczeniu, Spółka będzie zatrudniała 3 osoby fizyczne na 3 pełne etaty, łącznie przez ponad 300 dni w roku podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek -29 lipca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.208.2024.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 sierpnia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 2 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 653/24 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 15 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 163/25 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.208.2024.1.AS.

Data wpływu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do Organu - 31 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem zadanego przez Państwa pytania, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jako element opisu sprawy niepodlegający interpretacji przyjęto, że są Państwo małym podatnikiem.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia m.in. następujący warunek:

3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Dodatkowo z art. 28j ust. 3 ustawy o CIT wynika, że:

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

1)lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

2)lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

 a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

 b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

 c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

 d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka powstała w 2021 r. Od 1 stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. Okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. jest zatem Państwa drugim rokiem podatkowym opodatkowanym ryczałtem. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka od początku roku zatrudnia dwóch pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy. Od czerwca br. planują Państwo zatrudnić dodatkowo co najmniej dwóch pracowników, również w pełnym wymiarze czasu pracy. Od czerwca do końca roku zamierzają zatem Państwo utrzymywać co najmniej 4 miejsca pracy, w wymiarze pełnych etatów. Pracownicy piastujący ww. stanowiska nie będą wspólnikami Spółki. Spółka nie planuje angażować żadnych współpracowników na mocy umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy będąc małym podatnikiem w drugim roku opodatkowania ryczałtem, warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca br. dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do końca br. czterech pracowników na pełen etat.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 28j ust. 3 lit. a) ustawy o CIT, ustawodawca przewidział dla podatników będących małym podatnikiem jedynie w pierwszym roku podatkowym preferencje dot. warunku zatrudnienia. W przypadku małego podatnika, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika.

W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem, niezbędne jest jednak spełnienie przez małego podatnika warunku zatrudnienia określonego przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. zatrudnienia na umowę o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym -przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika. Począwszy więc od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości, dotyczących sumarycznego spełnienia przez Spółkę warunku przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, poprzez zatrudnianie do czerwca br. dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do końca br. czterech pracowników na pełen etat, zauważyć należy, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT wyraźnie mowa jest o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Z treści ww. przepisu wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób zatrudnionych tylko według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w  wymiarze 4 godzin dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać  trzech osób na pełne etaty ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten nie wymaga, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni. Jednakże łącznie zatrudnienie to musi obejmować w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez 300 dni w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku zatrudniania od stycznia do czerwca 2024 r., tj. przez okres 152 dni w roku podatkowym (biorąc pod uwagę, że luty 2024 r. ma 29 dni) 2 pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do grudnia 2024 r., tj. przez okres 214 dni w roku podatkowym 4 pracowników na pełen etat, spełniony zostanie warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto interpretacje mogą podlegać weryfikacji i ewentualnej zmianie przez Szefa KAS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

        - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.