Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł w formie pisemnej z Miastem (…) (dalej: „Kontrahent”) dwie umowy dotyczące usług (…):

   - umowę zawartą dnia (…) 2021 r., zmienioną następnie aneksem z dnia (…) 2022 r., aneksem z dnia (…) 2024 r. oraz aneksem z dnia (…) 2025 r., której przedmiotem jest świadczenie usług (…) odpadów w okresie (…) 2021 r. - (…) 2025 r. (dalej: „Umowa Pierwsza”),

   - kolejną umowę zwartą dnia (…) 2025 r., której przedmiotem jest świadczenie usług (…) odpadów w okresie (…) 2025 r. - (…) 2029 r., lub do wyczerpania środków (dalej: „Umowa Druga”)

          - dalej łącznie zwane „Umowami”.

Zarówno na mocy Umowy Pierwszej oraz Umowy Drugiej, Wnioskodawca zobowiązał się do:

1. (…),

2. (…),

3. (…).

Zobowiązania wskazane w pkt 2-3 powyżej dalej łącznie zwane będą „osiągnięciem odpowiednich poziomów recyklingu”.

Zarówno w Umowie Pierwszej oraz Umowie Drugiej przewidziano odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Kontrahenta za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu przez Wnioskodawcę.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę odpowiednich poziomów recyklingu, to Kontrahentowi jako gminie grozi otrzymanie kary pieniężnej na podstawie przepisów Ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: „UCPG”).

Dlatego w obu Umowach, w przypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę odpowiednich poziomów recyklingu, przewidziano odpowiedzialność Wnioskodawcy w postaci obowiązku uiszczenia przez Wnioskodawcę Kontrahentowi kwoty równej kwocie kary grożącej Kontrahentowi na podstawie przepisów UCPG.

Przy czym:

  - w Umowie Pierwszej obowiązek ten został określony wyraźnie jako jedna z kar umownych, do zapłaty których zobowiązany jest Wnioskodawca,

  - natomiast w Umowie Drugiej o ile również przewidziano odpowiedzialność Wnioskodawcy w przypadku nieosiągnięcia przez niego odpowiednich poziomów recyklingu, gdyż także postanowiono, że będzie on zobowiązany do zapłaty Kontrahentowi kwoty równej kwocie grożącej Kontrahentowi na podstawie przepisów UCPG kary, to jednak nigdzie w treści umowy nie użyto wobec tego obowiązku określenia „kara umowna”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zarówno:

a) Zaistniałego stanu faktycznego

W związku z tym, że Wnioskodawca nie osiągnął odpowiednich poziomów recyklingu w czasie obowiązywania Umowy Pierwszej, dnia (…) 2025 r. oraz dnia (…) 2025 r. Kontrahent na podstawie Umowy Pierwszej obciążył go kwotami kar umownych.

Obciążenia Kontrahent dokonał w formie not księgowych, w treści których wskazał kwotę kary umownej, a także podstawę jej nałożenia.

Po otrzymaniu not księgowych, Wnioskodawca uiścił Kontrahentowi całą kwotę kar umownych ze swoich własnych środków.

Uiszczone kary umowne nie zostały Wnioskodawcy zwrócone i Umowa Pierwsza nie przewiduje możliwości ich zwrotu.

b) Zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca przewiduje, że również w kolejnych latach nie będzie w stanie osiągnąć odpowiednich poziomów recyklingu i dlatego w przyszłości również na podstawie Umowy Drugiej Kontrahent zażąda od Wnioskodawcy uiszczenia odpowiedniej kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie tych poziomów.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że ewentualne kwoty nałożone w przyszłości na podstawie Umowy Drugiej tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, będą uiszczone w formie pieniężnej i pokryte zostaną przez Wnioskodawcę z jego własnych środków, a Kontrahent nałoży je na Wnioskodawcę w postaci noty księgowej, w której wskaże kwotę do zapłaty oraz podstawę jej żądania.

Wypłacone zgodnie z Umową Drugą kwoty za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu nie będą podlegały zwrotowi.

Pytania

1. Czy uiszczone Kontrahentowi przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Pierwszej kwoty kar umownych za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? (zaistniały stan faktyczny)

2. Czy uiszczone w przyszłości Kontrahentowi przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Drugiej kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? (zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

1. Uiszczone Kontrahentowi przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Pierwszej kwoty kar umownych za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

2. Uiszczone w przyszłości Kontrahentowi przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Drugiej kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki pozostają spełnione w przypadku opisanych w zaistniałym stanie faktycznym uiszczonych kwot kar umownych.

1. Poniesienie przez podatnika.

Kary umowne za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako podatnika, gdyż jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca pokrył kwoty kar umownych ze swojego własnego majątku.

2. Definitywność.

Uiszczone kwoty kar umownych są wydatkiem definitywnym, gdyż nie zostały i nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone.

Wnioskodawca wskazuje zresztą, że w jego ocenie kara umowna ze swojej natury ma charakter bezzwrotny, gdyż stanowi ona formę naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego stosownie do treści art. 483 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

3. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uiszczone kwoty kar umownych są wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Umowa Pierwsza, na podstawie której wymierzono kary umowne, dotyczy podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy i stanowi standardowy element takich umów. Aby prowadzić swoją działalność gospodarczą Wnioskodawca musi liczyć się z koniecznością zobowiązywania się do ponoszenia takich kar umownych.

4. Poniesienie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  - „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

  - „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnić komuś środki do życia”, „zapewnić zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

  - „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Należy zatem przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Natomiast koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy uiszczone przez Wnioskodawcę kary umowne są wydatkiem poniesionym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

Kary umowne są standardowym elementem umów takich jak Umowa Pierwsza zawarta przez Wnioskodawcę z Kontrahentem i brak zgody na wpisanie do Umowy Pierwszej kar umownych uniemożliwiałby Wnioskodawcy zawarcie współpracy z Kontrahentem, natomiast odmowa zapłaty prawidłowo naliczonych kwot kar umownych narażałaby Wnioskodawcę na zerwanie stosunków biznesowych z Kontrahentem, co w efekcie doprowadziłoby do utraty źródła przychodów i obniżenia poziomu przychodów Wnioskodawcy.

5. Właściwe udokumentowanie.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wydatek na poczet kar umownych za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu jest właściwie udokumentowany.

Obowiązek zapłaty kary umownej został przewidziany w Umowie Pierwszej, która zawarta została w formie pisemnej.

Udokumentowane zostało także samo obciążenie Wnioskodawcy kwotami kar umownych, gdyż Kontrahent dokonał tego w formie not księgowych z dnia (…) 2025 r. oraz (…) 2025 r., wystawionych Wnioskodawcy, w których wskazał kwotę kary umownej, a także podstawę jej nałożenia.

6. Brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że jak wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie tych kar umownych i odszkodowań, które zostały wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT i błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań.

Należy zatem odróżnić karę umowną z tytułu wadliwie wykonanej usługi od kary umownej z tytułu jej niewykonania, w tym także częściowego niewykonania, które nie mieści się w wyliczeniu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT:

   - jak argumentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1401/21:

„Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”;

   - jak argumentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1173/20:

„Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 p.d.o.p.”;

   - jak argumentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Ol 365/22:

„Za powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowym uznać trzeba pogląd, w myśl którego powołany przepis z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne, których podstawą dochodzenia są:

1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad;

3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (wyroki: WSA w Poznaniu z 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 742/06; NSA z 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 463/07; WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 442/12).

Powyższy katalog nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu.

Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania, czy też jego częściowego niewykonania.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uiszczone przez niego kwoty kar umownych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Wynika to z tego, że kary te zostały naliczone Wnioskodawcy nie za wadliwe wykonanie zobowiązania, lecz za to, że części ze swych zobowiązań wynikających z Umowy Pierwszej w postaci osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, nie był on w stanie wykonać.

Zgodnie z Umową Pierwszą Wnioskodawca był zobowiązany do osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, a więc:

1. osiągnięcia poziomu odzysku, przygotowania do ponownego przetworzenia oraz recyklingu nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach,

2. osiągnięcia poziomu ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania nie mniejszy niż określony w odpowiednich przepisach.

Skoro osiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowiło samo w sobie przedmiot powyższych zobowiązań, to w sytuacji nieosiągnięcia tych poziomów doszło w ocenie Wnioskodawcy nie tyle do wadliwego wykonania zobowiązania, co też powyższe zobowiązania nie zostały w pierwszej kolejności w ogóle wykonane.

Istotą tych zobowiązań było to, aby odpowiednie poziomy recyklingu zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę, dzięki czemu Kontrahentowi nie groziłoby otrzymanie kary na podstawie przepisów UCPG. Aby doszło do wykonania tych zobowiązań nie jest zatem wystarczające dokonanie recyklingu w jakimkolwiek zakresie.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie osiągnął odpowiednich poziomów recyklingu, nie sposób uznać, że zrealizował swoje świadczenie na rzecz Kontrahenta w tym zakresie, tylko że z pewnymi „wadami”.

W takiej sytuacji, zobowiązania wynikające z Umowy Pierwszej do osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu nie zostały w ogóle wykonane.

Kwoty kar umownych uiszczone przez Wnioskodawcą na podstawie Umowy Pierwszej nie należą zatem do kar umownych wskazanych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, gdyż przepis ten wyłącza z KUP jedynie kary umowne uiszczone tytułem:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak już natomiast wskazano, należy odróżnić wadliwe wykonanie usługi od jej niewykonania (w tym częściowego), natomiast niewykonanie usługi nie mieści się w powyższym katalogu.

Jednocześnie, jak już wyjaśniono, w ocenie Wnioskodawcy wydatek w postaci uiszczonych kwot kar umownych spełnia także wszystkie pozostałe warunki uznania za koszt uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne za niewykonanie zobowiązań nie mieszczą się w katalogu kar umownych z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach indywidualnych innych podatników m.in.:

  - W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.578.2023.1.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej argumentuje w uzasadnieniu interpretacji, iż:

„Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że płatność w postaci kar umownych przewidzianych za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna nie są karami o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Jak wynika bowiem z przedstawionych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”;

  - W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDWB.4010.82.2022.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej argumentuje w uzasadnieniu interpretacji, iż:

Jak wynika z powyższych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

„Płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości drewna naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest karą o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.”;

  - W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.459.2022. 2.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż:

„Kara umowna, którą obciążona została Spółka nie jest karą, która została wprost wymieniona w katalogu kosztów, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie jest ona ponoszona z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przyczyna nałożenia kary jest inna - jest ona związana z niewypełnieniem warunków Umowy i niezamówieniem wymaganej ilości węgla. W konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków, można uznać, że spełnia ona definicję kosztu wskazaną w art. 15 ust. 1 może ona stanowić koszt podatkowy”.

Uwzględniając całą przedstawioną argumentację, Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć wydatek w postaci zapłaconych kwot kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia charakteru prawnego postanowienia zawartego w Umowie Drugiej dotyczącego odpowiedzialności Wnioskodawcy za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu.

W przeciwieństwie bowiem do Umowy Pierwszej, wynikający z Umowy Drugiej obowiązek zapłaty Kontrahentowi kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu nie został nigdzie w Umowie Drugiej określony bezpośrednio mianem „kary umownej”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie zmienia to jednak faktu, że także odpowiedzialność za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu przewidziana w Umowie Drugiej, stanowi w istocie karę umowną, o której mowa w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego.

Należy bowiem mieć na uwadze, że charakter postanowienia umownego należy określić według jego sensu, treści i cech charakterystycznych, a nie opierając się na samej nazwie/użytym sformułowaniu. Jak przykładowo wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 24 września 2024 r. o sygn. II GSK 1123/24:

„O prawidłowym zakwalifikowaniu umowy cywilnoprawnej nie decyduje nazwa umowy czy jej stylistyka, lecz rzeczywisty przedmiot umowy, okoliczności jej zawarcia oraz sposób i okoliczności jej wykonywania, w tym realizowanie przez strony, nawet wbrew postanowieniom umowy, cechy charakterystyczne dla danego stosunku prawnego, które odróżniają zawartą i realizowaną umowę od innych umów cywilnoprawnych. Przy czym wola stron umowy nie może zmieniać ustawy, co wprost wynika z art. 58 § 1 k.c.”.

Stosownie do treści art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Biorąc pod uwagę treść powyższego postanowienia, można wymienić następujące elementy kary umownej:

1. obowiązek naprawienia szkody,

2. wynikający z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego,

3. realizowany poprzez zapłatę określonej sumy.

Jak też wyjaśnia Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 10 sierpnia 2023 r. o sygn. I CSK 5584/22:

„Do koniecznych elementów ważnej klauzuli umownej kreującej obowiązek zapłaty kary umownej należy zaliczyć określenie zobowiązania (albo pojedynczego obowiązku), którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary oraz określenie sumy pieniężnej mającej stanowić naprawienie szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 483 § 1 k.c.).”

Wszystkie powyższe elementy występują w przypadku przewidzianego w Umowie Drugiej obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę Kontrahentowi określonej kwoty w przypadku nieosiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu:

   - występuje obowiązek naprawienia szkody - Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie grożącej Kontrahentowi na podstawie przepisów UCPG kary, która to kara niewątpliwie stanowić będzie dla Kontrahenta pewną szkodę,

   - obowiązek ten wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego - odpowiedzialność Wnioskodawcy powstaje w sytuacji, gdy nie osiągnie on odpowiednich poziomów recyklingu, co niewątpliwie stanowi zobowiązanie o charakterze niepieniężnym,

   - realizowany jest poprzez zapłatę określonej sumy - jak wskazano opisie zdarzenia przyszłego kwota, którą zapłacić będzie musiał Wnioskodawca ma odpowiadać kwocie grożącej Kontrahentowi na podstawie przepisów UCPG kary i uiszczona zostanie przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że w Umowie Drugiej nie nazwano obowiązku do zapłaty Kontrahentowi kwoty tytułem nieosiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu „karą umowną”, to niewątpliwie jest to kara umowna w rozumieniu art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnież jak w przypadku kwot kar umownych uiszczonych na podstawie Umowy Pierwszej, także wypłacone ewentualnie w przyszłości na podstawie Umowy Drugiej kwoty kary umownej stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu dotyczącym stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wyjaśniono już jakie warunki musi spełniać wydatek poniesiony przez podatnika aby stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tych warunków w przypadku kar umownych za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, które mogą być nałożone w przyszłości na Wnioskodawcę na podstawie Umowy Drugiej:

1. Poniesienie przez podatnika.

Kara umowna uiszczona w przyszłości za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu na podstawie Umowy Drugiej, zostałaby poniesiona przez Wnioskodawcę jako podatnika, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pokryłby kwotę kary umownej ze swojego własnego majątku.

2. Definitywność.

Kara umowna uiszczona w przyszłości za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu na podstawie Umowy Drugiej byłaby wydatkiem definitywnym, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie podlegałaby zwrotowi.

Wnioskodawca wskazuje zresztą, że w jego ocenie kara umowna ze swojej natury ma charakter bezzwrotny, gdyż stanowi ona formę naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego stosownie do treści art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego.

3. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kara umowna uiszczona w przyszłości za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu na podstawie Umowy Drugiej byłaby wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Umowa Druga, na podstawie której zostałaby wymierzona w przyszłości kara umowna dotyczy podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy i stanowi standardowy element takich umów. Aby prowadzić swoją działalność gospodarczą Wnioskodawca musi liczyć się z koniecznością zobowiązywania się do ponoszenia takich kar umownych.

4. Poniesienie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  - „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

  - „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnić komuś środki do życia”, „zapewnić zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

  - „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Należy zatem przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Natomiast koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy kara umowna uiszczona w przyszłości za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu na podstawie Umowy Drugiej byłaby wydatkiem poniesionym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

Kary umowne są standardowym elementem umów takich jak Umowa Druga zawarta przez Wnioskodawcę z Kontrahentem i brak zgody na wpisanie do Umowy Drugiej kar umownych uniemożliwiałby Wnioskodawcy zawarcie współpracy z Kontrahentem, natomiast odmowa zapłaty prawidłowo naliczonej kary umownej narażałaby Wnioskodawcę na zerwanie stosunków biznesowych z Kontrahentem, co w efekcie doprowadziłoby do utraty źródła przychodów i obniżenia poziomu przychodów Wnioskodawcy.

5. Właściwe udokumentowanie.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wydatek na poczet ewentualnej kary umownej zapłaconej w przyszłości za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu na podstawie Umowy Drugiej byłby właściwie udokumentowany.

Obowiązek zapłaty tej kary został przewidziany w Umowie Drugiej, która zawarta została w formie pisemnej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nałożenie tej kary umownej zostałoby udokumentowane przez Kontrahenta w formie noty obciążeniowej wystawionej Wnioskodawcy, w której Kontrahent wskazałby kwotę kary umownej, a także podstawę jej nałożenia.

6. Brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że jak wyjaśnia przytoczone w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1 orzecznictwo sądów administracyjnych, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie tych kar umownych i odszkodowań, które zostały wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT i błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań.

Należy zatem odróżnić karę umowną z tytułu wadliwie wykonanej usługi od kary umownej z tytułu jej niewykonania, w tym także częściowego niewykonania, które nie mieści się w wyliczeniu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uiszczona przez niego w przyszłości kara umowna za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu na podstawie Umowy Drugiej, nie podlegałaby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Wynika to z tego, że ta kara umowna zostałaby naliczona Wnioskodawcy nie za wadliwe wykonanie zobowiązania, lecz za to, że części ze swych zobowiązań wynikających z Umowy Drugiej w postaci osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, nie wykonałby on w ogóle.

Zgodnie z Umową Drugą Wnioskodawca jest zobowiązany osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, a więc:

1. osiągnięcia poziomu odzysku, przygotowania do ponownego przetworzenia oraz recyklingu nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach,

2. osiągnięcia poziomu ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania nie mniejszy niż określony w odpowiednich przepisach.

Skoro osiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowi samo w sobie przedmiot powyższych zobowiązań, to w sytuacji nieosiągnięcia tych poziomów doszłoby w ocenie Wnioskodawcy nie tyle do wadliwego wykonania zobowiązania, co też powyższe zobowiązania nie zostałyby w pierwszej kolejności w ogóle wykonane.

Istotą tych zobowiązań jest to, aby odpowiednie poziomy recyklingu zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę, dzięki czemu Kontrahentowi nie będzie groziło otrzymanie kary na podstawie przepisów UCPG. Aby doszło do wykonania tych zobowiązań nie jest zatem wystarczające dokonanie recyklingu w jakimkolwiek zakresie.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie osiągnie odpowiednich poziomów recyklingu, nie sposób uznać, że zrealizowałby swoje świadczenie na rzecz Kontrahenta w tym zakresie, tylko że z pewnymi „wadami”.

W takiej sytuacji, zobowiązania wynikające z Umowy Drugiej do osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu nie zostałyby wykonane.

Kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcą na podstawie Umowy Drugiej nie należałaby zatem do kar umownych wskazanych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, gdyż przepis ten wyłącza z KUP jedynie kary umowne uiszczone tytułem:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak już natomiast wskazano, należy odróżnić wadliwe wykonanie usługi od jej niewykonania (w tym częściowego), natomiast niewykonanie usługi nie mieści się w powyższym katalogu.

Jednocześnie, jak już wyjaśniono, w ocenie Wnioskodawcy wydatek w postaci kary umownej spełniałby także wszystkie pozostałe warunki uznania za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne za niewykonanie zobowiązań nie mieszczą się w katalogu kar umownych z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach indywidualnych innych podatników, które zostały już przytoczone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Uwzględniając całą przedstawioną argumentację, Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek w postaci kwot zapłaconych w przyszłości Kontrahentowi na podstawie Umowy Drugiej za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca postanowił:

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC:

Art. 483 § 2 KC stanowi, że:

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło - kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności.

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, zgodnie z którym:

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług lub nienależytego wykonania usług nie ma znaczenia przyczyna nienależytego wykonania zobowiązania. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za nienależyte niewykonanie świadczenia, które może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 556¹ § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że nienależyte wykonanie zobowiązania, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności zawarli Państwo z Kontrahentem dwie umowy dotyczące usług (…) odpadów. W Umowach tych przewidziano Państwa odpowiedzialność wobec Kontrahenta za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu odpadów komunalnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „(…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie osiągnie odpowiednich poziomów recyklingu, nie sposób uznać, że zrealizowałby swoje świadczenie na rzecz Kontrahenta w tym zakresie, tylko że z pewnymi wadami”. Wnioskodawca bowiem musiał podjąć się wykonania usługi odbioru odpadów, aby na tej podstawie stwierdzić czy osiągnął odpowiedni - wymagany przez Gminę poziom recyklingu, czy też nie - skoro nie osiągnął zamierzonego poziomu to wykonał usługę, ale niewystarczająco dobrze - czyli wadliwie.

Powyższe wskazuje, że opisane we wniosku należności z tytułu nieosiągnięcia przez Państwa wymaganego poziomu recyklingu odpadów komunalnych mają charakter kar umownych (niezależnie od tego jak zostały nazwane w umowach) z tytułu wad wykonanych usług mieszczą w katalogu kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Oznacza to, że wydatki poniesione na zapłatę tych należności nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Wobec powyższego:

   - uiszczone przez Państwa na rzecz Kontrahenta kwoty kar umownych, na podstawie Umowy Pierwszej, z tytułu nieosiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, nie stanowią dla Państwa kosztów uzyskania przychodu;

   - należności, które w przyszłości zostaną przez Państwa zapłacone Kontrahentowi na podstawie Umowy Drugiej, tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, nie będą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym Państwa stanowisko objęte pytaniem 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy zauważyć, że ww. interpretacje odnoszą się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.