Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

-braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,

-prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 sierpnia 2025 r. (wpływ 9 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która podlega regulacjom m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym Urzędem Gminy, jednostkami objętymi systemem oświaty, prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia i wychowania oraz jednostką budżetową prowadzącą działalność w zakresie pomocy społecznej (dalej łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”).

Gmina prowadzi działalność w zakresie zadań własnych służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. W ramach zadań własnych Gmina wykonuje również działalność gospodarczą, podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Gmina jest zatem zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej jako: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy.

Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”) oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem tej infrastruktury (dalej jako: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy, przede wszystkim, odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura wodociągowa, która jest obecnie budowana również wykorzystywana będzie przez Gminę głównie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przedmiotowa infrastruktura jest jednak również, w niewielkim zakresie, wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, czyli na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz wykonywania innych zadań własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej (takich jak np. wykorzystanie wody w celach przeciwpożarowych przez funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej).

Cała infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem złożonego wniosku wykorzystywana jest zatem przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę wodociągową wyłącznie w celu dostarczania wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Mając na względzie specyfikę wykorzystania infrastruktury wodociągowej, sposób jej wykorzystania jest mierzalny, tj. Gmina jest w stanie wskazać ilość metrów sześciennych dostarczonej wody, które dotyczą wyłącznie i w całości działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. W przypadku Gminy jest to ta część metrów sześciennych dostarczonej wody która uwzględniana jest w fakturach VAT wystawianych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Analogicznie, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, a zatem na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Stosowny pomiar opiera się, przede wszystkim, na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania precyzyjnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne i techniczne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody w zdecydowanej większości obiektów, do których Gmina dostarcza wodę.

Niewielka część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest ryczałtowo na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757). Jak stanowi § 1 ww. rozporządzenia, ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Zużycie wody kalkulowane na podstawie ww. norm zużycia dotyczy w Gminie bardzo niewielu odbiorców. Przykładowo, w 2024 r. ryczałtowe rozliczenie zużycia wody stosowane było względem zaledwie kilku gospodarstw domowych, zamieszkiwanych łącznie przez (...) osoby.

Ponadto, w przypadku wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe, która jest przez Gminę uwzględniana w ramach zużycia wody przez Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 275).

Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w okresie 2020-2024 wynosiła średniorocznie ok. (...) m³. W tym samym okresie liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych wynosiła średniorocznie ok. (...) m³.

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej w każdym roku okresu 2020-2024 wynosił około 98%. Przykładowo, w roku 2024 wyniósł on 98,09%, podczas gdy udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł w 2024 r. zaledwie 1,91%.

Gmina nie wyklucza, że na przestrzeni kolejnych lat proporcja ta może ulegać wahaniom (np. w związku z rozbudową infrastruktury wodociągowej), niemniej jednak w każdym roku będzie ona precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Gmina zaznacza przy tym, że woda wykorzystywana na cele technologiczne nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tak wyliczonej proporcji, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody dostarczonej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno dostarczonej na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

Objęte zakresem złożonego wniosku Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzeniem przez Gminę działalności wodociągowej. Podatek VAT wynikający z wydatków niezwiązanych wyłącznie z prowadzeniem działalności wodociągowej, odliczany jest z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej również jako: „prewspółczynnik VAT”) skalkulowanego zgodnie z metodologią wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”). W poszczególnych latach okresu 2020-2024 wartość tak skalkulowanego prewspółczynnika VAT Urzędu Gminy oscylowała od 2% do 7%. Obecnie wstępny prewspółczynnik VAT na 2025 r. wynosi 2%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.   Na pytanie o treści: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

odpowiedzieli Państwo: „Tak, w ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji pozwala najbardziej obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Gminę z wykorzystaniem tej infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Metoda metrażowa, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT, obiektywnie odzwierciedla zatem część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej”.

2.   Na pytanie o treści: „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

odpowiedzieli Państwo: „Tak, zdaniem Gminy, zaproponowany indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Tym samym, korzystając z metody metrażowej, Gmina jest w stanie ustalić w jakiej części ponoszone przez nią wydatki, a tym samym wynikający z nich podatek naliczony, przypada na wykonywaną przez Gminę działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Metoda metrażowa zapewnia zatem, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT”.

3.   Na pytanie o treści: „Przesłanki jakimi kierują się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?”

odpowiedzieli Państwo: „Uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, Gmina kieruje się przesłankami wskazanymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku spełnia powyższe przesłanki, co wskazano w odpowiedziach w punktach 1 i 2 powyżej”.

4.   Na pytanie o treści: „Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku”.

odpowiedzieli Państwo: „Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej jako: „Rozporządzenie”) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż uwzględnia on wartości dotyczące całokształtu działalności Gminy, nie mające nic wspólnego z działalnością wodociągową.

W efekcie, zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, w całości działalności Gminy realizowanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody, ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (tj. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych, czynszów, etc.), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są/nie będą generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia jest uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym sposobie wykorzystania infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych w tym przypadku danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć”.

5.   Na pytanie o treści: „Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia”.

odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, że uwzględniając opisany we wniosku wzór proponowanej przez Gminę proporcji „metrażowej”, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 98,09% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z regulacjami Rozporządzenia wyniósł natomiast w 2024 r. zaledwie 2%.

W konsekwencji, stosując prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT związanego wyłącznie z prowadzaniem działalności wodociągowej, jedynie w zakresie 2%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda w ponad 98% została przecież sprzedana Odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana przez Gminę podatkiem VAT w 2024 r.

Jak wskazano w punkcie 4 powyżej, proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowych dane, jak np. wpływy z podatku od nieruchomości, podatku dochodowego, czynszów, etc. Dla celów odliczenia VAT od wydatków wodociągowych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające sposobowi wykorzystania infrastruktury wodociągowej (tj. dane dotyczące ilości dostarczonej wody).

Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy, niesłuszne byłoby zastosowanie do wydatków objętych złożonym wnioskiem proporcji odliczenia w wysokości 2%, gdyż sposób wyliczenia przedmiotowej proporcji, w sposób ewidentny, nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowej. Zastosowanie tej proporcji godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników, czyli jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych systemu VAT.

W ocenie Gminy, jedynie dzięki proporcji „metrażowej” możliwe jest odliczenie podatku VAT na zasadach w pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej, która stanowi niemal w całości (w ok. 98%, bazując na danych za 2024 r.) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Pytania

1.   Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia należnego podatku VAT?

2.   Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie proporcji odliczenia skalkulowanej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.   W Państwa ocenie, z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia należnego podatku VAT.

2.   W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, skalkulowanego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu zawartym w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w tym katalogu czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, czy też jej pracowników, ani też do ich darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zatem zastosowania względem wykorzystania infrastruktury wodociągowej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również jako: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: „JST”), a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub pomiędzy JST a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia”, którym posługują się regulacje ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada zatem istnienie drugiego, odrębnego od świadczeniodawcy podmiotu, będącego odbiorcą świadczenia (konsumentem).

Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347; dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”.

Skoro jednak polski ustawodawca nie przewidział takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które to okoliczności nie znajdują jednak zastosowania w przypadku, którego dotyczy złożony wniosek.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Podobnie, w interpretacji z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, DKIS stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w najnowszych interpretacjach DKIS, np. w interpretacji z 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.100.2025.1.AJB.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej do realizacji dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodociągowa jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, czyli przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. sposobem określenia proporcji. Jednocześnie, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawą dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji, czyli prewspółczynnika VAT. Gmina zauważyła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

−    średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

−    średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

−    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

−    średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie dane możliwe jest obliczenie prewspółczynnika VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, jakiej metody użyto jako sposobu określenia proporcji, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

−    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

−    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody obliczenia prewspółczynnika VAT, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

W swoich wyrokach TSUE podkreśla konieczność obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, ale przy poszanowaniu prawa unijnego, w tym w szczególności zasady neutralności podatku VAT. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG TSUE przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro Dyrektywa VAT nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie – z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT – określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów działalności (zob. wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

TSUE w wydanych wyrokach wskazuje także na możliwość stosowania wielu metod obliczania prewspółczynników VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika VAT: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE:

−    sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT,

−    sposób określenia proporcji musi obiektywnie odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego,

−    możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym stwierdzono, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy o VAT oraz zasadą neutralności VAT.

W tym kontekście, Gmina pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika VAT niż wynikający z Rozporządzenia przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z:

− 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,

− 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

− 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,

− 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

− 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,

− 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,

− 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,

− 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18,

− 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody, ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie z racji samego statusu JST – np. podatek od nieruchomości). Uwzględnienie tych dochodów w prewspółczynniku VAT zniekształca zatem faktyczny obraz sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (tzw. ogólnoadministracyjnych), ponoszonych przez Gminę np. dla potrzeb oświetlenia, czy ogrzewania budynku Urzędu Gminy, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy, etc. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie przysługującego w ich zakresie prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach, jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Zastosowanie względem działalności wodociągowej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającej z Rozporządzenia, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Podejście takie nie uwzględniałoby bowiem ani specyfiki działalności wodociągowej, ani nabyć dokonywanych przez Gminę w ramach tej działalności. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT w sposób nieproporcjonalny do zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, czyli naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT.

W konsekwencji, względem Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej.

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno­kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazano, że: „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Jak już zostało wskazane Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim, najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez infrastrukturę wodociągową, co mierzone jest w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, w pełni mierzalnych i określonych danych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Metoda metrażowa zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 1,91%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2024 wyniósł 98,09%.

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę, w zdecydowanej większości, na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria, tj. wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze, bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, czy dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego, czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT, identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku gospodarstwach domowych nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metrażowej metody obliczenia prewspółczynnika VAT. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez przepisy prawa, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w całokształcie czynności, do których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa.

Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które oparte jest na pisemnych informacjach otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy, wartość wstępnego prewspółczynnika Urzędu Gminy na 2025 r. wynosi 2%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 2%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda w ok. 98% została przecież sprzedana Odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana VAT.

Jak wyżej wskazywano, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej metody obliczania prewspółczynnika VAT określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury wodociągowej.

Skoro infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tej działalności, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej.

W tej sytuacji, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

W porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wyżej wady zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia względem wydatków ponoszonych w ramach działalności wodociągowej.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których potwierdzono adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej prowadzonej przez JST.

Poza przywoływanym wyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, analogiczne stanowisko wyrażono przykładowo w poniższych wyrokach:

− sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,

− sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,

− sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,

− sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,

− sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,

− sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,

− sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,

− sygn. akt  I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,

− sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 3 marca 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.124.2025.1.PRP, czy interpretacji z 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.100.2025.1.AJB.

Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia skalkulowanego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa „(…) daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa. (…), Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Tym samym, korzystając z metody metrażowej, Gmina jest w stanie ustalić w jakiej części ponoszone przez nią wydatki, a tym samym wynikający z nich podatek naliczony, przypada na wykonywaną przez Gminę działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Metoda metrażowa zapewnia zatem, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Końcowo zauważam, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.