Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 15 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania ulgi dla małych browarów wpłynął 22 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi pod firmą (...) działalność gospodarczą polegającą na produkcji piwa oraz usługowym etykietowaniu wyprodukowanego na podstawie własnej receptury piwa – (...).

W ostatnim czasie do Klienta wpłynęły zapytania od innych producentów posiadających własne zakłady i linie produkcyjne dotyczące potencjalnej współpracy, w ramach której X. miałby produkować piwo a następnie sprzedawać je na rzecz tych podmiotów.

Proces warzenia piwa odbywałby się na podstawie receptury opracowanej przez X., stworzonej w oparciu o podstawowe informacje uzyskane od kontrahentów (w szczególności ilość słodu i chmielu oraz rodzaj piwa). Po zakończeniu produkcji kontrahenci dokonywaliby zakupu wytworzonego, rozlanego do butelek, piwa. Następnie X. świadczyłby na ich rzecz usługę etykietowania piwa, przy czym etykiety byłyby projektowane i dostarczane przez kontrahentów - sama usługa etykietowania będzie dokumentowana odrębną fakturą VAT (za usługę).

Wnioskodawca, mając na uwadze planowane rozpoczęcie współpracy z innymi browarami, zamierza zawrzeć umowę między X. a przyszłymi kontrahentami. Umowa ta precyzyjnie określi zasady współpracy, wskazując, że decyzje dotyczące procesów technologicznych i produkcyjnych, doboru składników do warzenia piwa oraz ostatecznej receptury pozostaną wyłączną kompetencją X. Jednocześnie, ww. umowa będzie określać warunki usługowego etykietowania piwa – X. planuje sprzedaż wyprodukowanego (zgodnie z ww. procedurą) piwa, kontrahent nabywa wyprodukowane piwo a następnie X. będzie świadczyć usługę etykietowania piwa - etykietami zaprojektowanymi oraz dostarczonymi przez nabywcę piwa.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że:

•jest niezależny prawnie i ekonomicznie - brak powiązań kapitałowych i zarządczych z innymi browarami,

•korzysta wyłącznie z ogólnych informacji na temat surowców, takich jak ilość chmielu czy słodu wykorzystywanych do produkcji piwa. Natomiast decyzje dotyczące doboru surowców, stosowanych systemów produkcyjno-technologicznych oraz wyboru dostawców pozostają wyłączną kompetencją X.

•posiada odrębne miejsce prowadzenia działalności,

•jego roczna produkcja nie przekracza 200 000 hektolitrów piwa.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi dla małych browarów?

Pana stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi dla małych browarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania

Zgodnie z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1891) (dalej: Rozporządzenie ws. zwolnień):

„podatnicy produkujący piwo, którzy w poprzednim roku wyprodukowali do 200 000 hl piwa, są zwolnieni z 50% akcyzy obliczonej od podstawowej stawki - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy”.

Powyższe zwolnienie, zgodnie z § 12 ust. 4 ww. Rozporządzenia, ma zastosowanie do podatników:

1)„prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2)posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcję piwa;

3)niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców”.

Kryterium prawnej i ekonomicznej niezależności

Wypełnienie przesłanki prawnej i ekonomicznej niezależności jest niezbędne do stosowania obniżonej stawki akcyzy dla małych producentów piwa, w nawiązaniu do tego kryterium, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) oraz krajowe Sądy Administracyjne.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (wyrok TS z dnia 2 kwietnia 2009 r., C-83/08, Gluckauf Brauerei GMBH v. Hauptzollamt Erfurt, ZOTSiS 2009, nr 4A, poz. 1-2857) Trybunał orzekł, że do uznania producenta piwa za „browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów” konieczne jest: „sprawdzenie czy pomiędzy nim a innymi producentami piwa istnieje związek zależności prawnej w szczególności na poziomie zarządu lub na gruncie przysługiwania udziałów lub prawa głosu albo stosunek zależności ekonomicznej, który może wpłynąć na zdolność podejmowania przez ten podmiot w pełni samodzielnych decyzji gospodarczych”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I GSK 798/17) zajął stanowisko zbliżone do linii orzeczniczej TSUE oraz orzekł, że: „jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej. W ocenie NSA małe browary na potrzeby skorzystania z ulgi od podatku akcyzowego muszą być rzeczywiście, a nie jedynie formalnie niezależne od wszelkich innych producentów piwa”.

Zgodnie z linią orzeczniczą jako browar niezależny należy rozumieć, browar, który zarządzany jest przez osoby niepowiązane z innymi producentami piwa, który samodzielnie ustala politykę cenową oraz strategię biznesową, jak również nie dzieli kluczowej infrastruktury (np. linii produkcyjnych) z innymi browarami.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że X. wypełnia przesłankę prawnej i ekonomicznej niezależności.

Kryterium niedopuszczalności działania na podstawie licencji udzielonej przez inny podmiot

Warunek niedziałania przez mały browar na mocy licencji stanowi jedną z przesłanek mających na celu zagwarantowanie, że mały producent piwa jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru - kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału z dnia 4 czerwca 2015 r. (wyrok TS z dnia 4 czerwca 2015 r., C-285/14, Directeur General Des Douanes Et Droits Indirects I Directeur Regional Des Douanes Et Droits Indirects D'auvergne V. Brasserie Bouquet Sa, ZOTSiS 2015, nr 6, poz. 1-353).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, pojęcie działania „na mocy licencji” należy rozumieć w ten sposób, iż: „obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego”.

W konsekwencji, należy przyjąć, że browar prowadzący produkcję piwa na podstawie porozumienia upoważniającego go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego - działa na mocy licencji, tym samym jest wyłączony z ulgi dla małych browarów.

Również krajowe Sądy Administracyjne wielokrotnie analizowały znaczenie pojęcia „działania na mocy licencji” w kontekście ulgi dla małych browarów.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. III SA/GI 1460/16) orzekł, że jeżeli: „podatnik użycza wyłącznie linii technologicznej, pracowników, dostarcza mediów, a zleceniodawca zapewnia dostawy surowców, opakowania i etykiety oraz recepturę i technologię, która musi być ściśle przestrzegana, to wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy, a podatnik wytwarza piwo na podstawie licencji, wobec czego zwolnienie od akcyzy jest wykluczone”.

W innym wyroku z dnia 8 marca 2017 r. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. III SA/GI 1458/16) WSA w Gliwicach wskazał, że: „przez licencję należy rozumieć recepturę i technologię produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta – zleceniodawcy”.

Kwestia ta była również przedmiotem wyroku NSA z dnia 6 lutego 2020 r. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I GSK 798/17, LEX nr 2848017), który posiłkując się orzecznictwem TSUE również stwierdził, że: „pojęcie działania „na mocy licencji” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiekolwiek porozumienia, z którego wnika, że dany mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia”.

Konkludując, X., uzyskuje od kontrahentów ogólne informacje dotyczące m.in. ilości słodu i chmielu. Natomiast szczegółowa receptura, metody produkcyjne oraz technologiczne, jak również dostawa surowców czy wybór surowców, które następnie będą przeznaczone do produkcji piwa - są zależne wyłącznie od X.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że X. nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców - a tym samym wypełnia również tę przesłankę.

Stosowanie ulgi dla małych browarów a sprzedaż wyprodukowanego piwa do innych browarów

Pośrednio, w zakresie sprzedaży piwa browar do innych podmiotów produkujących piwo odniósł się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2017 r. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. III SA/GI 1455/16, LEX nr 2269964) i stwierdził, że: „korzystne regulacje przewidziane dla małych browarów nie mogą być wykorzystywane i nadużywane przez innych przedsiębiorców, którzy w ten sposób mogą naruszać zasady zwolnienia co jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z przyjętym porządkiem prawnym”.

W ocenie WSA producentem niezależnym nie jest podmiot produkujący piwo na podstawie porozumień w sytuacji w której produkcja odbywa się:

•pod bezpośrednim nadzorem,

•produkcja odbywa się pod marką kontrahenta na podstawie dostarczonych surowców (słód, chmiel, drożdże i inne surowce piwowarskie),

•wedle udostępnionych receptur, technologii i metod produkcji.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że „współpraca” między browarami polegająca na:

•ustaleniu z kontrahentem ogólnych informacji dotyczących piwa - ilości słodu oraz chmielu, zawartości alkoholu lub smaku w przypadku piwa smakowego,

•stworzeniu przez X. własnej receptury,

•wytworzeniu piwa z wykorzystaniem własnych metod produkcyjnych i technologicznych oraz składników zakupionych od dostawców X.,

•sprzedaży wyrobu gotowego w postaci piwa na podstawie faktury VAT,

•z uwzględnieniem, braku powiązań prawnych oraz ekonomicznych między browarami - w tym jakiejkolwiek umowy określającej warunki produkcji piwa (receptura, patent, technologia),

nie będzie wykluczać możliwości korzystania z ulgi dla małych browarów przez X.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, X. zachowuje pełną autonomię w zakresie zarządzania swoimi zasobami, produkcją oraz polityką cenową. Przyjmowanie zleceń od innego browaru jest jedynie formą współpracy handlowej - nie czyni go zależnym od innego podmiotu. Jest to standardowa praktyka biznesowa w wielu branżach, w tym w branży piwowarskiej. Nie oznacza to podporządkowania jednemu zleceniodawcy, lecz świadczy o elastyczności i zdolności do współpracy z wieloma kontrahentami - co potwierdza, że X. jest rzeczywiście, a nie jedynie formalnie niezależny od wszelkich innych producentów piwa (zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 13 pod kodem CN 2203 00, wymieniono piwo otrzymywane ze słodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy:

Art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 94 ustawy:

Art. 165a ust. 1 pkt 2 ustawy:

W myśl § 12 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 851):

Wskazane wyżej przepisy dotyczące zwolnienia z akcyzy piwa, zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „dyrektywa strukturalna” lub „dyrektywa”).

W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej:

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej:

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności, że przepisy § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego odwołują się do produkcji piwa, którą zgodnie z definicją zawartą w art. 94 ust. 2 ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew. Tym samym na potrzeby opodatkowania akcyzą, produkcja piwa jako czynność podlegająca opodatkowaniu, została zdefiniowana w sposób bardzo szeroki.

W dalszej kolejność zaznaczyć należy, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, wiąże się nieodłącznie z wielkością produkcji piwa - do 200 000 hl w ciągu roku kalendarzowego i co równie istotne w kontekście analizowanej sprawy, zwolnienie uwarunkowane jest spełnieniem przez podatników także następujących warunków:

1)podatnicy są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2)podatnicy posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3)podatnicy nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Zwrócić należy uwagę, że brzmienie przepisów krajowych jest zbieżne z brzmieniem przepisów dyrektywy. Przepisy te dają uprawnienie do zastosowania zwolnienia w przypadku małych i niezależnych browarów. Z kolei niezależność ta przejawia się m.in. brakiem licencji na wytwarzanie piwa.

Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy pojęcie działania „na mocy licencji” było przedmiotem rozważań TSUE w orzeczeniu z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14. TSUE odpowiadając na pytanie: „Czy art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83 należy interpretować w ten sposób, że działanie na mocy licencji oznacza wyłącznie działanie na mocy licencji na korzystanie z patentu lub znaku towarowego albo że przepis ten można interpretować w ten sposób, iż działanie na mocy licencji oznacza działanie zgodnie z metodą produkcji należącą do podmiotu trzeciego i z jego upoważnienia?”, w pkt 23 i 24 wyroku stwierdził:

„Niedziałanie na mocy licencji stanowi tym samym jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru. Wynika z tego, że pojęcie działania „na mocy licencji” należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego.

Z powyższego wynika, że browar znajdujący się w sytuacji takiej jak sytuacja spółki Brasserie Bouquet, która produkuje swe piwo zgodnie z umową w sprawie stowarzyszenia, nie spełnia przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 przesłanki niedziałania na mocy licencji. Po pierwsze, spółka ta, na mocy rzeczonej umowy, ma bowiem prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta. Po drugie, jest ona upoważniona do produkowania piwa według metody produkcji należącej do ICO 3B SARL, ponieważ korzysta, zgodnie z tą umową z know-how ICO 3B SARL ujętego w dokumencie zatytułowanym „Bible du Cercle des 3 brasseurs”, który zawiera między innymi opis metody i procesów produkcji piwa w mikrobrowarze”.

Przedmiotem Pana wątpliwości wyrażonych we wniosku jest możliwość skorzystania z ulgi dla małych browarów w sytuacji gdy proces produkcji piwa odbywałby się na podstawie receptury opracowanej przez prowadzony przez Pana X., ale stworzonej w oparciu o podstawowe informacje uzyskane od kontrahentów (w szczególności ilość słodu i chmielu oraz rodzaj piwa), a następnie prowadzony przez Pana X. świadczyłby na ich rzecz usługę etykietowania wyprodukowanego piwa, przy czym etykiety byłyby projektowane i dostarczane przez kontrahentów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że spełnione były by wymogi wielkości produkcji piwa (roczna produkcja w prowadzonym przez Pana X. nie przekracza 200 000 hektolitrów piwa), niezależności prawnej i ekonomicznej (brak jest powiązań kapitałowych i zarządczych z innymi browarami) a także prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa.

Nie można jednak zgodzić się, że planowana przez Pana produkcja na rzecz kontrahentów nie będzie wytwarzaniem piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, czego wymaga § 12 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego proces warzenia piwa odbywałby się na podstawie receptury opracowanej przez X., ale stworzonej w oparciu o podstawowe informacje uzyskane od kontrahentów (w szczególności ilość słodu i chmielu oraz rodzaj piwa). Dodatkowo wyprodukowane piwo będzie etykietowane etykietami kontrahentów, którzy je zaprojektują i dostarczą X. w celu naniesienia na wyprodukowane piwo w ramach zawartej umowy.

Co ważne dla niniejszej sprawy, rozpatrując Pana wątpliwości na tle opisanych wyżej okoliczności należy mieć na uwadze nie tylko wskazany wyżej wyrok TSUE, ale i związane z tym wyrokiem krajowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności z uwagi na zasadę dążenia Organu do zapewnienia jednolitości interpretowania prawa podatkowego.

W prawomocnym orzeczeniu z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 755/19 WSA we Wrocławiu zauważa, że: „(…) TSUE w pkt 14-23 analizuje przepisy Dyrektywy i w pkt 23 wskazuje, jak należy rozumieć użyte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenie „niedziałanie na mocy licencji”. Trybunał w tym punkcie, wbrew stanowisku Skarżącej, nie posługuje się koniunkcją („i”) ale alternatywą rozłączną („lub”), wymienia bowiem „patent, znak towarowy, recepturę”, jako odrębne przesłanki przy ocenie czy podmiot działał czy też nie na podstawie licencji. W pkt 24 tego wyroku, na który wskazuje strona skarżąca, Trybunał odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym, w którym to stanie faktycznym mały browar wytwarzający piwo korzystał zarówno z receptury jak i ze znaku towarowego innego podmiotu. W sprawie będącej przedmiotem pytania spełnienie obu tych przesłanek spowodowało, że podatnik działał na podstawie licencji. Trybunał w ww. wyroku ustalił zatem najpierw właściwe rozumienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy, a następnie zastosował tę wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd odsyłający. Organy podatkowe, także sądy Państw Członkowskich, dokonując wykładni użytego art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenia „niedziałanie na podstawie licencji” określenie to winny rozumieć tak jak wynika to z pkt 23 wyroku TSUE w sprawie C-285/14. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał działanie na podstawie licencji wiąże z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji. Co oznacza, że nie jest konieczne uregulowanie w tym zakresie na podstawie umowy licencyjnej, wystarczy jakiekolwiek upoważnienie do korzystania czy to ze znaku towarowego czy receptury produkcji”.

Nadto podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 498/20, oddalając skargę kasacyjną od wyżej cytowanego orzeczenia wskazał: „Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca błędną wykładnię sfomułowania „wytwarzania piwa na podstawie licencji”, twierdząc, że ma ono miejsce w razie łącznego spełnienia dwóch warunków: posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest błędne. Jak już wyżej wskazano, TSUE w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C 285/14 wyraźnie stwierdził, że pojęcie działania „na mocy licencji”, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na postawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku). TSUE posługując się przecinkiem oraz spójnikiem „lub” wyraźnie oddzielił trzy elementy, z których każdy stanowi samodzielną przesłankę uznania „działania na mocy licencji”. Nie może więc budzić wątpliwości, że TSUE w powołanym wyżej wyroku, działanie na podstawie licencji utożsamia z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi, czy to do korzystania z patentu, czy to znaku towarowego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), czy też metody produkcji. Natomiast spółka błędnie interpretuje końcowy wniosek zawarty w sentencji wyroku TSUE, który odnosi się stricte do stanu faktycznego analizowanej sprawy, w której producent piwa nie spełniał przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy przesłanki niedziałania na mocy licencji, albowiem miał prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta, a ponadto był upoważniony do produkowania piwa według metody produkcji należącej do podmiotu trzeciego. Wniosek ten pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przesłanki „działania na mocy licencji” zawartą w pkt 23 wyroku.

Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut pkt II ppkt d skargi kasacyjnej. Korzystanie ze znaków towarowych podmiotu trzeciego ustawodawca unijny, jak i krajowy utożsamiają bowiem z „działaniem na mocy licencji”. Nie jest przy tym konieczne zawarcie umowy licencyjnej, wystarczające jest działanie na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia do korzystania z danego znaku towarowego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Działanie na mocy licencji oznacza natomiast, że browar nie może być uznany za „niezależny, mały browar” w rozumieniu art. 4 pkt 2 dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu pominięcia celowościowych aspektów analizowanych przepisów. Należy podkreślić, że zarówno ustawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy, warunkują zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od łącznego spełnienia trzech przesłanek: prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Niespełnienie którejkolwiek z nich, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, skutkować musi odmową zastosowania obniżonej stawki akcyzy na piwo. TSUE w cytowanym wyżej wyroku (pkt 19) jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 4 dyrektywy stanowi odstępstwo od stosowania zwykłej stawki podatku akcyzowego na piwo. Przesłanki stosowania takiej obniżonej stawki podatku akcyzowego należy wobec tego interpretować w ten sposób, że nieuprawnione jest powoływanie się na celowościowy aspekt analizowanych przepisów, w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niespełnione zostały wszystkie wymagane prawem warunki”.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl/) receptura to „przepis określający sposób przygotowania jakiegoś produktu, zawierający dokładną informację o ilości poszczególnych składników”.

Z kolei w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), receptura oznacza m.in.: „przepis normujący ilościowy zestaw składników potrzebnych do sporządzenia czegoś”.

Zdaniem Organu, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że kontrahenci będą podawać informacje takie jak ilość słodu i chmielu oraz rodzaj piwa, stwierdzić należy, że w istocie narzucać będą prowadzonemu przez Pana browarowi istotne z punktu widzenia produkcji piwa wymagania dotyczące receptury. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że zarówno ilość słodu i chmielu jak i rodzaj piwa ma istotne znacznie dla produktu końcowego. Fakt, że te informacje określa Pan mianem „ogólnych” i sam będzie dobierać już konkretne surowce i ich dostawców, jak i systemy produkcyjne, nie ma zdaniem Organ tak istotnego znaczenia jak właśnie ilość słodu, chmielu i rodzaj piwa. Te bowiem elementy w głównej mierze mają wpływ na zawartość alkoholu, goryczkę, aromat i smak piwa, aż wreszcie jego rodzaj. Zarówno słód jak i chmiel, stanowią podstawowe składniki piwa i tym samym mają istotny wpływ na ostateczną recepturę piwa, która w analizowanej sprawie, choć opracowaną ostatecznie przez Pana browar, będzie jednak ściśle związana z oczekiwanym przez kontrahentów rodzajem piwa.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że takie narzucone przez kontrahentów informacje nie wpisują się jako przesłanka działania na mocy licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo w rozumieniu rozporządzenia ws. zwolnień, dyrektywy 92/83/EWG i wykładni jaką prezentuje orzecznictwo.

Zawierając więc stosowne umowy z kontrahentami, w ramach których będzie Pan produkował piwo przy uwzględnieniu narzuconej ilości słodu, chmielu oraz co do rodzaju piwa, będzie Pan działał na mocy licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo, a tym samym nie będzie Pan spełniał przesłanki niezależności, która umożliwiałaby zastosowanie omawianego zwolnienia.

Co równie istotne w analizie dotyczącej niezależności X. będzie świadczyć usługę etykietowania wyprodukowanego piwa etykietami zaprojektowanymi i dostarczonymi przez nabywcę piwa.

Zgodnie z cytowanym wyżej orzeczeniem TSUE C-285/14, produkcja piwa z wykorzystaniem choćby znaku towarowego należącego do innego podmiotu, wypełnia przesłanki do uznania takiej produkcji jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

Taką też wykładnię, dotyczącą warunków niezależności, potwierdzają przywołane orzeczenia WSA we Wrocławiu i NSA, w których składy orzekające wskazały jednoznacznie, że podmiot produkujący piwo i oznaczający to piwo znakami towarowymi innego podmiotu, nie spełnia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wytwarza bowiem piwo na podstawie licencji uzyskanych od innego podmiotu.

Na powyższe wnioski nie ma wpływu okoliczność, że X. planuje najpierw produkcję a następnie sprzedaż wyprodukowanego piwa, po której browar będzie świadczyć usługę etykietowania piwa. Jak wynika bowiem z wniosku wyprodukowane dla kontrahentów piwo będzie oznakowane zaprojektowanymi i dostarczonymi przez nich etykietami na podstawie umów między Pana browarem a kontrahentami, które jak wynika z opisu sprawy będą dotyczyły zarówno produkcji jak i etykietowania. W tej sytuacji, zdaniem Organu Pana browar będzie działał na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Albowiem, jak jednoznacznie wynika z zaprezentowanego wyżej orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, działanie na podstawie licencji utożsamić należy z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi, czy to do korzystania ze znaku towarowego, czy też receptury.

Końcowo należy zauważyć, że przepisy wynikające z § 12 rozporządzenia ws. zwolnień mają umożliwiać rozwój niezależnych małych browarów, których wolumen produkcji nie przekracza 200 tys. hektolitrów piwa rocznie.

Aby wypełnić ten cel, ukierunkowany właśnie na rozwój małych i przede wszystkim niezależnych browarów, wprowadzone zostały warunki kształtujące wymaganą niezależność, a tym samym wykluczające możliwość skorzystania z ww. zwolnienia przez większe podmioty, które z uwagi na wolumen produkcji piwa nie mogłyby korzystać ze zwolnienia, a zawierają umowy z mniejszymi browarami, które produkowałby piwo na ich rzecz, w sposób pośredni próbowałby korzystać z obniżonej stawki akcyzy.

Jak zresztą zauważa TSUE w cytowanym wyżej wyroku, jedną z przesłanek (uwzględnioną w krajowym prawodawstwie) jest niedziałanie na mocy licencji, która ma zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od innego podmiotu.

W przypadku gdy w ramach zawartych umów Pana browar będzie oznaczał piwo etykietami innego podmiotu i podmiot ten będzie wskazywał jaki rodzaj piwa będzie Pan miał wyprodukować, wskazując przy tym zarówno ilość słodu i chmielu jakie piwo powinno zawierać, nie można mówić o niezależności Pana browaru, co wynika bezpośrednio z wykładni prezentowanej przez sądy administracyjne.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dokonując produkcji piwa na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów (co do ilości słodu, chmielu i rodzaju piwa) oraz dokonując etykietowania piwa etykietami zaprojektowanymi przez kontrahentów wypełni Pan przesłanki do uznania takiej produkcji jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy, o której mowa w § 12 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Wobec powyższego nie będzie Pan mógł stosować w opisanym zdarzeniu przyszłym ulgi dla małych browarów, ponieważ nie zostanie spełniony jeden z wymogów skorzystania z tego zwolnienia wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień - niewytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Tym samym Pana stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Pana orzecznictwa zaznaczenia wymaga, że istnienie w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15). Zauważenia jednak wymaga, że przywołane przez Pana m.in. orzeczenie NSA z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 798/17 w istocie potwierdza stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji, opartej także na orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych w zakresie analizy przesłanek działania podmiotów na podstawie licencji udzielonej przez innych przedsiębiorców.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (ar t. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.