Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2025 r. (wpływ 27 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dalej określana jako "Wnioskodawca" lub "Spółka" jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca opodatkowany jest w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”), uregulowanym w rozdziale 6b ustawy o CIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest transport drogowy pasażerski rozkładowy (PKD: 49.31.Z). Spółka w ramach swojej działalności podpisuje z różnymi podmiotami np. gminami umowy na świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, a także z podmiotami prywatnymi umowy na przewóz osób. Umowy te stanowią podstawę do wykonywania regularnych kursów na określonych trasach i zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy.

Kontrahenci Spółki na bieżąco kontrolują świadczone przez Spółkę usługi zgodnie z poniższymi zasadami:

1)kontrola świadczonych usług prowadzona jest w punktach stałych (przystankach i dworcach), wewnątrz pojazdu, w czasie kontroli tak zwanych „lotnych”, jak również poprzez system monitoringu wizyjnego;

2)kontrole punktualności prowadzone są elektronicznie w czasie rzeczywistym przez urządzenia GPS - w zależności od umowy kary są naliczane i przekazywane do Wnioskodawcy na koniec każdego miesiąca, bądź 2 razy w miesiącu;

3)Kontrolerzy dokonujący kontroli wewnątrz autobusu zobowiązani są w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości do dokonania stosownego wpisu w karcie drogowej oraz sporządzenia szczegółowego raportu;

4)Kontrahenci Spółki na wniosek Spółki udostępniają dokumentację pokontrolną do 7 dni roboczych od złożenia wniosku.

W umowach zawartych pomiędzy Spółką a Zamawiającymi (nie zawsze są to gminy) dotyczących świadczenia usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, zawarto również postanowienia dotyczące kar umownych za niewykonanie zleconych zadań lub za uchybienia w realizowanych przez Spółkę zadaniach. Kary umowne są ustalone jako wielokrotność stawki netto za wozokilometr (dalej: „WWKM”) lub jako określona kwota w złotych polskich (PLN). Rodzaj i wysokość naliczania kary zależy od danej umowy z konkretną gminą.

W 2024 r. Spółka została obciążona karami m.in. z tytułu:

1.opóźnienia kursu od 2 do 15 minut,

2.przyśpieszenia kursu od 1 do 5 minut,

3.czystości pojazdu,

4.estetyki pojazdu,

5.wyświetlaczy wewnętrznych,

6.zapowiedzi zewnętrznych,

7.obsługi przystanku - brak zatrzymania,

8.obsługi przystanku - brak dojazdu do krawędzi przystanku;

9.obsługi przystanku - brak aktywacji systemu otwierania drzwi tzw. „gorący przycisk”,

10.niezastosowania się do organizacji ruchu na przystankach, dworcach,

11.systemu zliczenia pasażerów - brak przekazania pliku Excel w wyznaczonym terminie,

12.braku włączenia pojazdu rezerwowego/uruchomienia komunikacji zastępczej w czasie określonym w umowie.

Ponadto Spółka mogłaby być obciążana także karami z tyt.:

1.         ubioru kierowcy niezgodnego z warunkami określonymi w umowie,

2.         braku urządzeń zapewniających łączność między kierującym pojazdem a punktem dyspozytorskim,

3.         spożywania przez kierowcę posiłków w trakcie jazdy,

4.         palenia przez kierowcę papierosów i e-papierosów w pojeździe,

5.         prowadzenia przez kierowcę w czasie jazdy rozmów z pasażerami lub telefonicznych,

6.         braku otwarcia pierwszych drzwi,

7.         braku lub niesprawnego ogrzewania autobusu,

8.         wywieszania reklam niezgodnych z umową,

9.         niewłączenia klimatyzacji w okresie wysokich temperatur,

10.       nieuzasadnionej zmiany trasy pojazdu.

Kary umowne nakładane na Spółkę wynikają ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności i są często spowodowane czynnikami zewnętrznymi, pozostającymi poza kontrolą Spółki - takimi jak:

- opóźnienia kursów spowodowane wzmożonym ruchem drogowym, trudnymi warunkami atmosferycznymi, czy awarią urządzeń infrastruktury miejskiej itp. W ocenie kontrahenta Spółki takie sytuacje powinny być rozwiązane poprzez podstawienie autobusu zastępczego, jednakże Spółka nie jest w stanie posiadać takiej liczby autobusów rezerwowych;

- brak sieci WIFI w pojeździe spowodowane dostępem do sieci w zależności od miejsca przejazdu autobusu;

- część nałożonych na Spółkę kar wynika także z niedopatrzeń kierowców autobusów, będących zarówno pracownikami Spółki, podwykonawcami (tj. prowadzącymi własną działalność gospodarczą) jak i osobami zatrudnionymi przez inny podmiot (tj. podmiot powiązany z Wnioskodawcą), który zajmuje się udostępnianiem swoich pracowników. Mimo odpowiedniego przeszkolenia kierowców przez Spółkę, Spółka nie ma możliwości każdorazowego pilnowania i wpływania na ich zachowanie (np. co do ubioru, spożywania posiłków) a także nie ma wpływu na popełniane przez nich błędy (np. co do braku dojazdu do krawędzi przystanku, braku otwarcia pierwszych drzwi, itp.). W związku z powyższym, w przypadku nałożenia na Spółkę kar, których przyczyną jest zawinione działanie kierowców, Spółka zastrzega sobie prawo do przeniesienia kosztów tych kar na kierowców zatrudnionych w Spółce, na podwykonawców (B2B) oraz na podmiot powiązany, który udostępnia swoich kierowców Spółce.

Zgodnie z zawartymi umowami, w przypadku nałożenia kary, Spółka może złożyć wyjaśnienia. Kontrahent, jeżeli uwzględni złożone wyjaśnienia, może odstąpić od nałożenia kary.

Zgodnie z niektórymi umowami (poniższe postanowienia mogą różnić się w zależności od ustaleń z danym zamawiającym/Kontrahentem), Kontrahent może uznać wyjaśnienia Spółki w następujących przypadkach, gdy:

a)niepunktualne wykonanie kursu spowodowane jest działaniem sił przyrody,

b)niepunktualne wykonanie kursu spowodowane jest awarią urządzeń infrastruktury miejskiej,

c)niepunktualne wykonanie kursu spowodowane jest dużym natężeniem ruchu lub zmianą organizacji ruchu wprowadzoną na polecenie Policji lub innych uprawnionych organów, lub też wykonywanymi robotami drogowymi,

d)Spółka usunie usterkę techniczną np. oświetlenia pojazdu bądź tablicy kierunkowej w czasie nie dłuższym niż 24 godziny od pierwszej kontroli przeprowadzonej w danym dniu w danym pojeździe przez kontrolera ruchu.

Podstawą rozstrzygnięcia zagadnień dot. uchybień i wyjaśnień Spółki jest zapis w czasie rzeczywistym (GPS) lub wydruk z systemu glokalizacji, dokumentacja Spółki oraz wyjaśnienia złożone Kontrahentowi/Zamawiającemu na piśmie.

W przypadku gdy jest szansa na uniknięcie nałożenia kary, Spółka składa Kontrahentom wyjaśnienia co do zaistniałych okoliczności skutkujących nałożeniem kary umownej. Kontrahenci, w zależności od okoliczności i wyjaśnień Spółki, w niektórych przypadkach uwzględniają wyjaśnienia Spółki i odstępują od nałożenia kary (jednak nie jest to regułą). Przykładowo Spółka składa wyjaśnienia, jeżeli wystąpią okoliczności niewynikające z winy bądź zaniedbania Spółki, np. w przypadku wystąpienia wymienionych wyżej okoliczności, a także np. jeżeli sprawa dotyczy np. skargi złożonej przez pasażera. Natomiast gdy z obiektywnych przesłanek sprawy wynika, że Spółka nie ma szans na uwzględnienie wyjaśnień, wyjaśnienia nie są składane, np. w przypadku wcześniejszego odjazdu autobusu z przystanku (przed godziną odjazdu wynikającą z rozkładu jazdy) – jazda zgodnie z rozkładem jazdy monitorowana jest przez systemy elektroniczne, przez co Spółka nie ma możliwości wyjaśnienia, dlaczego kierowca szybciej odjechał z przystanku.

Wydatki na wypłatę kar umownych zdaniem Wnioskodawcy są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka.

Należy również zwrócić uwagę, że kary są płacone na rzecz kontrahentów - podmiotów niepowiązanych. Ich zapłata wynika z działań podejmowanych przez Spółkę, które są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo, ponieważ:

a)brak wprowadzenia w umowach zapisów o karach może zniechęcić potencjalnego kontrahenta do nawiązania współpracy ze Spółką (składania Spółce zamówień). Tego typu postanowienia są normalną praktyką biznesową mającą na celu zabezpieczenia interesu kontrahenta;

b)brak zapłaty kary może spowodować utratę klienta, a przez to także utratę przyszłych zysków (wyższych od zapłaconych kar),

c)może narazić Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną roszczeń kontrahentów o wypłatę tych kar, w tym koszty sporów sądowych oraz odsetek za nieterminową zapłatę.

Uzupełnienie wniosku

Żadne z opisanych we wniosku kar nie stanowią grzywien ani kar pieniężnych nałożonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym ani w sprawach o wykroczenia.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kontrahentów (Zamawiających) tytułem zapłaty kar umownych, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Od 1 stycznia 2023 r. weszła w życie regulacja odnosząca się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, mianowicie zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W szczególności na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca nie wskazał w ustawie o CIT kar umownych jako tego typu wydatków.

Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związanych” jako „mający związek, coś wspólnego, z kimś, z czymś”. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako „niemający związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś”. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu „składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”. Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, są także wykorzystywane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże, jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, można uznać, że składniki majątku stanowią również środki pieniężne, które mogą być w całości lub w części wydatkowane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Należy więc tutaj podkreślić, że zapłata kar umownych nie stanowi w jakimkolwiek zakresie przeznaczenia składników majątkowych (środków pieniężnych) na cele prywatne, a jest ściśle i w całości związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi do Ryczałtu od dochodów spółek wydanymi przez Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako Przewodnik):

W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Minister Finansów w Przewodniku jednoznacznie wskazał, że przy kwalifikowaniu danego wydatku jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą można posiłkować się kwalifikacją wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to jednak, że nie każdy wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT będzie automatycznie uznawany za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z działalnością gospodarczą powinny realizować te same cele co koszty uzyskania przychodu tj. być poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, mowa jest o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie o wydatkach o charakterze sankcyjnym. Sam fakt, iż niektóre wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie stanowi jeszcze o tym, iż na gruncie przepisów o tzw. estońskim CIT, należy odmówić im związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki w branży transportu pasażerskiego przedmiotowe wydatki (kary umowne wskazane w stanie faktycznym) wpisane są w charakter prowadzonej działalności, są one związane ze standardową praktyką biznesową.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka może być zobowiązana w drodze umów z kontrahentami do wypłacenia na ich rzecz pewnych kwot tytułem kar umownych, niemniej jednak nie można im odmówić związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bez której wydatki takie w ogóle by nie wystąpiły. Celem poniesienia przedmiotowych wydatków ze strony Spółki jest ewidentnie potrzeba wywiązania się z umowy z kontrahentem oraz doprowadzenia kontraktu do końca, celem możliwości uzyskania przychodu z tytułu jego pełnej realizacji. Brak regulowania kar umownych wiązałby się z ryzykiem wypowiedzenia przez Kontrahenta umowy, utratą przez Spółkę źródła przychodów, a także narażeniem jej na długotrwały i kosztowny spór, który mógłby zakończyć się na drodze sądowej, a także koniecznością zapłaty dodatkowych odsetek za opóźnienie zapłaty. Spółka, aby zachować źródło przychodów oraz uniknąć innych wydatków, jest zobowiązana do wywiązania się z zawartej umowy, a tym samym do zapłaty kary umownej (w sytuacji uznania, że kara została nałożona zasadnie).

W Przewodniku czytamy, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.”

Wprawdzie wystąpienie po stronie Spółki wydatków w postaci kar umownych ma poniekąd charakter sankcyjny, niemniej nie wynika on z przepisów powszechnie obwiązującego prawa, jak np. mandaty, grzywny, czy innego rodzaju kary publicznoprawne, a wyłącznie są one efektem dwustronnej negocjacji warunków umowy pomiędzy Spółką a kontrahentami. Zastrzeżenie kar umownych w treści umowy jest częstą praktyką, ponieważ stanowi środek zabezpieczający przed niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań przez kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kary umowne płacone przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"):

- Interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.595.2024.1.SH):

W konsekwencji należy uznać, że w Państwa przypadku wydatki z tytułu Kar umownych płaconych przez Spółkę nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie.

- Interpretacja indywidualna z 9 października 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1 3.4010.497.2024.1.AN): W Państwa sprawie wydatki w postaci kar umownych wynikających z nieterminowego dostarczenia towarów nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji dostawy towarów. Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z Przewodnika, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są karami/grzywnami orzeczonymi w postępowaniu karnym i wykazują związek z istotą Państwa działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży (…).

Powyższe potwierdza zasadność ponoszenia kar umownych i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, ww. wydatki nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

- Interpretacja z 4 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.19.2024.1.JG):

Są bowiem wydatkami ponoszonymi w toku podstawowej działalności gospodarczej Spółki, w zakresie projektowania obiektów przemysłowych oraz infrastrukturalnych w zakresie sieci przesyłowej paliw gazowych. Wykazują zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie, powyższe wydatki są wydatkami, które są ponoszone w toku prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z przepisami prawa.

W związku z powyższym, koszty kar umownych, ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów niepowiązanych, będą stanowiły wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałem od dochodów spółek po Państwa stronie.

Również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazują na potrzebę rozróżnienia kategorii, którymi posługuje się ustawodawca w modelu klasycznego CIT i modelu estońskiego CIT (ryczałtu od dochodów spółek). Nie można zatem stawiać znaku równości między wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu.

Z poniższych wyroków wynika, że kary umowne stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie podlegają one opodatkowaniu estońskim CIT:

- wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 632/23):

Jak trafnie zaznaczył skarżący kary umowne nie mają publicznoprawnych cech środków represyjnych podobnych do przykładowo grzywny, mandatu czy kary administracyjnej. Ich podstawą jest cywilna umowa pomiędzy Spółką a kontrahentem, gdzie strona dobrowolnie przyjmuje możliwość wystąpienia sytuacji, w której zaktualizuje się obowiązek dokonania takiego wydatku. Skarżąca we wniosku podnosiła konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być kary umowne. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów (...).

Wydatki na wypłatę kar umownych poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. (...) należały przyjąć, że jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością (jej główną działalnością gospodarczą), a więc w związku z wykonywaną działalnością w procesie inwestycyjnym obsługiwanym przez Spółkę w obszarze obrotu nieruchomościami, które są związane z niezawinionymi opóźnieniami bądź nie dotrzymaniem terminów wynikających z zawartej umowy, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

- Wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r. (sygn. I SA/Łd 252/23, orzeczenie nieprawomocne):

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu nie jest równoznaczne z pojęciem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych. (…)

Rację ma zatem skarżąca spółka, wskazując na przedstawione w skardze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi np. kary wynikające z nieterminowego wynikania usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością przewozową (jej główną działalnością gospodarczą), które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z kolei w myśl art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że:

Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) podano wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art.  28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kontrahentów tytułem zapłaty kar umownych stanowią dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest transport drogowy pasażerski rozkładowy. Spółka w ramach swojej działalności podpisuje z różnymi podmiotami np. gminami umowy na świadczenie usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, a także z podmiotami prywatnymi umowy na przewóz osób. Umowy te stanowią podstawę do wykonywania regularnych kursów na określonych trasach i zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy. W umowach zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami dotyczących świadczenia usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, zawarto również postanowienia dotyczące kar umownych za niewykonanie zleconych zadań lub za uchybienia w realizowanych przez Spółkę zadaniach.

W 2024 r. Spółka została obciążona karami z tytułu m.in.: opóźnienia kursu od 2 do 15 minut, przyśpieszenia kursu od 1 do 5 minut, czystości pojazdu, estetyki pojazdu, wyświetlaczy wewnętrznych, zapowiedzi zewnętrznych, obsługi przystanku brak zatrzymania, brak dojazdu do krawędzi przystanku, brak aktywacji systemu otwierania drzwi tzw. „gorący przycisk”), niezastosowania się do organizacji ruchu na przystankach, dworcach, systemu zliczenia pasażerów - brak przekazania pliku Excel w wyznaczonym terminie, braku włączenia pojazdu rezerwowego/uruchomienia komunikacji zastępczej w czasie określonym w umowie.

Ponadto Spółka może być obciążana także karami z tyt.: ubioru kierowcy niezgodnego z warunkami określonymi w umowie, braku urządzeń zapewniających łączność między kierującym pojazdem a punktem dyspozytorskim, spożywania przez kierowcę posiłków w trakcie jazdy, palenia przez kierowcę papierosów i e-papierosów w pojeździe, prowadzenia przez kierowcę w czasie jazdy rozmów z pasażerami lub telefonicznych, braku otwarcia pierwszych drzwi, braku lub niesprawnego ogrzewania autobusu, wywieszania reklam niezgodnych z umową, niewłączenia klimatyzacji w okresie wysokich temperatur, nieuzasadnionej zmiany trasy pojazdu.

Zaznaczyli Państwo, że żadne z ww. kar nie stanowią grzywien ani kar pieniężnych nałożonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym ani w sprawach o wykroczenia.

Wskazali Państwo także, że kary umowne nakładane na Spółkę wynikają ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności i są często spowodowane czynnikami zewnętrznymi, pozostającymi poza kontrolą Spółki - takimi jak: opóźnienia kursów spowodowane wzmożonym ruchem drogowym, trudnymi warunkami atmosferycznymi, czy awarią urządzeń infrastruktury miejskiej; brak sieci WIFI w pojeździe spowodowane dostępem do sieci w zależności od miejsca przejazdu autobusu; niedopatrzeń kierowców autobusów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów stwierdzić należy, że ww. wydatków z tytułu opisanych wyżej kar umownych nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Są to bowiem wydatki, które wynikają ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na świadczeniu usług przewozowych. Należy zatem uznać, że wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione wyżej okoliczności ponoszenia opłat za niespełnienie warunków umowy, także wskazują na związek z istotą prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Opłaty są ponoszone dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazują związek z tą działalnością.

Opłaty za niespełnienie warunków zlecenia nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów w zakresie realizacji działalności przewozowej.

Ponadto, wskazują Państwo, że zapłata kar umownych wynika z działań, które są uzasadnione ekonomicznie i racjonalne gospodarczo, ponieważ brak wprowadzenia w umowach zapisów o karach może zniechęcić potencjalnego kontrahenta do nawiązania współpracy ze Spółką (składania Spółce zamówień). Tego typu postanowienia są normalną praktyką biznesową mającą na celu zabezpieczenia interesu kontrahenta. Brak zapłaty kary może spowodować utratę klienta, a przez to także utratę przyszłych zysków (wyższych od zapłaconych kar) oraz może narazić Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną roszczeń kontrahentów o wypłatę tych kar, w tym koszty sporów sądowych oraz odsetek za nieterminową zapłatę.

Powyższe dodatkowo zatem potwierdza zasadność ponoszenia opłat za niespełnienie warunków umowy i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji należy uznać, że ww. wydatki nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.