Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

   - czy wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia uchwały zarządu Spółki o definitywnym i trwałym zaniechaniu Projektu realizowanego w ramach Inwestycji;

   - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji stanowią koszty wspólne Spółki (tj. koszty dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej w oparciu o klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest spółką kapitałową będącą osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej, zgodnie z danymi prezentowanymi w odpisie aktualnym z Krajowego Rejestru Sądowego jest (…).

(…).

Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lipca danego roku do 30 czerwca roku następnego.

Spółka korzysta z pomocy publicznej polegającej na zwolnieniu części dochodu osiąganego przez Spółkę na podstawie działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej również: „SSE”) oraz na podstawie decyzji o wsparciu nowej inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (dalej również: „PSI”).

W związku z powyższym, Spółka oprócz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiąga także dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

(…) Spółka podjęła decyzję o zastąpieniu dotychczasowego przestarzałego oprogramowania komputerowego (…), i nabyciu nowego systemu informatycznego pozwalającego na kompleksową obsługę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (…) (dalej: „Inwestycja”). Dotychczasowy system informatyczny został stworzony około 2000 roku, przez programistów i informatyków Spółki. Decyzja o nabyciu nowego systemu podyktowana była bardzo ograniczonymi możliwościami adaptacyjnymi dotychczasowego systemu, przez co znacznie ograniczone były możliwości rozwoju biznesu Wnioskodawcy. Dodatkowo, wymieniony system stawał się coraz częściej zawodny, wobec czego istniało istotne ryzyko jego awarii i paraliżu bieżącej działalności operacyjnej Spółki (w tym zakładów produkcyjnych). Ponadto, dotychczasowy system został stworzony w przestarzałych narzędziach, do których obsługi brakowało już specjalistów.

Inwestycja w nowoczesne oprogramowanie miała wyeliminować wskazane problemy i ryzyka oraz zapewnić Spółce dalsze bezpieczne funkcjonowanie i rozwój w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej (…). Nowy zaawansowany system miał pozwolić na zwiększenie wydajności i efektywności działalności Wnioskodawcy, a także usprawnić i zautomatyzować procesy co bezpośrednio miało przełożyć się na umocnienie pozycji Spółki na rynku i rozwój prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z wykonanymi pracami w ramach analizy przedwdrożeniowej dotyczącej m.in. możliwości wdrożenia nowego systemu w poszczególnych obszarach Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu systemu (…).

W konsekwencji zastąpienie dotychczasowego przestarzałego oprogramowania komputerowego, (…) i nabycie nowego, innowacyjnego systemu informatycznego zostało dokonane w celu (i) osiągnięcia przychodów (Spółka dążyła do uzyskania przychodów z działalności gospodarczej), (ii) zachowania źródła przychodu (Spółka działała, aby przychody z jej działalności gospodarczej (…) w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało), (iii) zabezpieczenia źródła przychodów (Spółka dążyła do ochrony istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób).

W związku z przygotowaniem Wnioskodawcy do wdrożenia nowego oprogramowania komputerowego, w Spółce została przeprowadzona analiza potrzeb informatycznych, na podstawie wyników której najbardziej dopasowana do potrzeb Wnioskodawcy okazała się oferta złożona przez jedną z (…) polskich firm oferujących wdrażanie rozwiązań z zakresu IT (…) (dalej: „Kontrahent”) na system informatyczny (…) (dalej: „System”). Głównym atutem Systemu była jego innowacyjność (w szczególności w stosunku do dotychczasowego, przestarzałego systemu) (…). Zaletą ww. systemu oferowanego przez Kontrahenta był również jego ciągły rozwój oraz dostosowywanie go do wchodzących na rynek innowacji, czy zmieniających się przepisów (…). Kontrahent zapewniał Spółkę o swoim doświadczeniu i profesjonalizmie w realizacji projektów wdrażania systemu komputerowego (…) oraz wskazywał, że jest w stanie wdrożyć System terminowo, z najwyższą starannością.

W konsekwencji, Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem w 2017 r. umowę (dalej: „Umowa”), która określała wymagania funkcjonalne oraz harmonogram realizacji projektu obejmującego wdrożenie w Spółce Systemu (dalej: „Projekt”). Projekt podzielono na etapy, pierwszy obejmował analizę przedwdrożeniową (opracowanie wykazu funkcjonalności), a kolejne miały skutkować wdrożeniem Systemu w przedsiębiorstwie Spółki (…).

W związku z ww. pracami, Wnioskodawca poniósł liczne wydatki inwestycyjne, na które składały się m.in. koszty prac wykonanych przez Kontrahenta oraz koszty zakupu licencji. Spółka ponosiła także inne wydatki związane z Inwestycją niezbędne do jej realizacji.

Wydatki poniesione przez Spółkę były nakładami mającymi głównie formę niematerialną. Wydatki dotyczące wdrożenia Systemu były uzasadnione i są prawidłowo udokumentowane (Spółka posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie wskazanych wydatków). Wydatki te są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.

W trakcie trwania prac nad wdrożeniem w Spółce ww. systemu informatycznego, pomimo wyraźnego i jednoznacznego określenia w Umowie celów oraz oczekiwań, okazało się, że Kontrahent nie doszacował zakresu prac, co skutkowało koniecznością renegocjacji warunków Umowy oraz przedłużeniem harmonogramu wdrożenia. W konsekwencji, strony podpisały stosowne aneksy do Umowy, na podstawie których Kontrahent miał wprowadzić w Spółce System w nowo wyznaczonych terminach. Mimo licznych prób rozbicia wdrożenia na mniejsze podetapy, zmian harmonogramu, podwyższenia wynagrodzenia, Kontrahent w toku dalszych prac napotykał trudności z dostosowaniem Systemu do potrzeb Spółki i terminową realizacją modyfikacji. Wielkokrotne próby dostosowania przebiegu wdrożenia przez Spółkę nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, bowiem Kontrahent nie był w stanie zrealizować poszczególnych etapów Projektu w wyznaczonych terminach i dostarczyć jakościowego produktu, na który strony się umówiły w Umowie. Stwierdzone podczas testów Systemu liczne nieusunięte i krytyczne błędy były bezpośrednim skutkiem zaniedbań oraz nieterminowości po stronie Kontrahenta. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz wykazania gotowości do współpracy i kompromisu przez Spółkę, której zależało na wdrożeniu ww. rozwiązania informatycznego, wykonawca nie zrealizował kluczowego zobowiązania, jakim było uruchomienie Systemu w środowisku produkcyjnym Spółki. W konsekwencji, po wielu nieudanych próbach renegocjacji i braku startu Systemu w uzgadnianych terminach na skutek niewywiązania się przez Kontrahenta ze zobowiązań umownych, Spółka po przeanalizowaniu ww. sytuacji zdecydowała się na odstąpienie od Umowy i wejście z Kontrahentem w spór sądowy.

W związku z powyższym, w 2020 roku Spółka dokonała częściowego odpisu aktualizującego wartość Inwestycji na bazie wstępnych szacunków, a w 2023 roku Spółka uzupełniła odpis o pozostałą część wydatków związanych z Inwestycją. Spółka analizowała możliwość wykorzystania części nakładów przy jednocześnie prowadzonym sporze sądowym. Jednak jak się później okazało nie było to wykonalne. W konsekwencji, odpisem aktualizującym została objęta cała wartość wydatków związanych z Projektem. Koszty Inwestycji nie zostały przez Spółkę rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (tj. koszty Inwestycji nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w jakikolwiek sposób). Dla celów rachunkowych i podatkowych koszty związane z realizacją Projektu miały być amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne po zakończeniu Projektu i oddaniu do używania w Spółce Systemu. Z przyczyn wskazanych powyżej Projekt objęty Inwestycją nie został ukończony i wartość niematerialna i prawna w postaci Systemu nie została i nie zostanie oddana do używania, a w konsekwencji Spółka nie dokonywała i nie będzie dokonywała żadnych odpisów amortyzacyjnych ani też nie zaliczyła wydatków poniesionych w związku z Projektem do kosztów uzyskania przychodów w inny sposób.

Po kilku latach sporu sądowego, w 2024 roku strony zdecydowały się na mediację i ugodowe zakończenie konfliktu, w konsekwencji, w lipcu 2024 r. Spółka i Kontrahent zawarli ugodę sądową, która zakończyła spór pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Ugoda miała wejść w życie po zatwierdzeniu przez sąd i umorzeniu prowadzonych postępowań sądowych oraz doprowadzić do ostatecznego rozliczenia stron w związku z Projektem. W wyniku ugody, Kontrahent uznał za skuteczne odstąpienie Spółki od Umowy i zobowiązał się uiścić na rzecz Spółki karę umowną. Jednocześnie, Spółka nie otrzymała zwrotu poniesionych na System wydatków.

W związku z zaprzestaniem kontynuowania Inwestycji, brakiem wykorzystania efektów prac i nakładów (wydatków) poniesionych na realizację Projektu w przyszłości przez Spółkę oraz zawarciem ugody, zarząd Spółki podejmie decyzję o definitywnym i trwałym zaniechaniu Inwestycji w roku podatkowym, w którym zakończono spór z Kontrahentem. Decyzja ta zostanie podjęta w formie uchwały zarządu Spółki wskazującej na definitywny i trwały charakter zaniechania Inwestycji i zawierającej jej uzasadnienie (definitywna rezygnacja z Projektu i odstąpienie od przedmiotowej Inwestycji). Wskazana uchwała będzie wskazywać, że zaniechanie przedmiotowego Projektu jest działaniem nieodwracalnym i niezmiennym, tym samym Projekt nie będzie nigdy w przyszłości kontynuowany. W formie uchwały zaniechane zostaną wszelkie działania związane z realizowanym w ramach Inwestycji Projektem oraz żaden z elementów Inwestycji (efekt prac i nakładów) nie będzie użyty w innych działaniach Spółki i nie będzie nigdy w przyszłości wykorzystany przez Spółkę. W związku z powyższym, Spółka sporządzi odpowiedni protokół likwidacyjny i wykreśli Inwestycję z ewidencji księgowej. Przy czym Spółka zachowa dokumentację dotyczącą wydatków na usługi niematerialne, którą pozostawi dla celów dowodowych (m.in. w celu udokumentowania zasadności i celowości ponoszenia wydatków dla uzasadnienia ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka osiąga przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w SSE/PSI, jak i działalności gospodarczej prowadzonej poza SSE oraz poza decyzją o wsparciu PSI, konieczne jest odpowiednie alokowanie ponoszonych kosztów podatkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę, które mają charakter wspólny (mieszany) w stosunku, do których nie jest możliwa ich bezpośrednia alokacja do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania lub działalności gospodarczej opodatkowanej Spółka stosuje klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. podział ww. kosztów następuje w stosunku, w jakim przychody strefowe/związane z decyzjami o wsparciu lub pozastrefowe/poza decyzjami o wsparciu pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Zaniechana Inwestycja obejmowała wydatki mające na celu wdrożenie Systemu, który miał służyć zarówno działalności prowadzonej w ramach SSE i decyzji o wsparciu, jak i działalności prowadzonej poza SSE/PSI (tj. działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie:

   - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o definitywnym i trwały zaniechaniu Inwestycji wskazanych powyżej wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją; oraz

   - czy Spółka powinna alokować koszty związane z zaniechaną Inwestycją do działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej na podstawie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia uchwały zarządu Spółki o definitywnym i trwałym zaniechaniu Projektu realizowanego w ramach Inwestycji?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji stanowią koszty wspólne Spółki (tj. koszty dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej w oparciu o klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia uchwały zarządu Spółki o definitywnym i trwałym zaniechaniu Projektu realizowanego w ramach Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji stanowią koszty wspólne Spółki (tj. koszty dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej w oparciu o klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 19 lutego 2020 r. , sygn. akt II FSK 1057/18), cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Stosownie natomiast do wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 577/18, przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno zatem otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Ponadto, z użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu „w celu” wywodzi się, że poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

  - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

  - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

  - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

  - został właściwie udokumentowany,

  - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów pośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zgodnie z tym przepisem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach, tj.: (i) sprzedaży niedokończonej inwestycji, (ii) zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 14 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości wskazuje natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy. Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnicy podejmują zadania inwestycyjne, związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak, podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję, powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT, a także definicji środka trwałego zawartej w Ustawie o rachunkowości, należy wskazać, że wydatki poniesione na wdrożenie Systemu objętego Projektem realizowanym w ramach Inwestycji, nie są wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego. Zatem, w omawianej sprawie ww. wydatki nie mogą być rozpatrywane jako zaniechana inwestycja w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, który traktuje o ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zaniechane inwestycje w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Wskazany przepis posługuje się bowiem zdefiniowanym w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, pojęciem inwestycji, które literalnie odnosi się do środków trwałych w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Z definicji środków trwałych w budowie, określonej przepisem art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości wynika, że pojęcie to obejmuje jedynie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Jednocześnie, przepisy ustawy o rachunkowości dokonują wyraźnego rozróżnienia między środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi definiując je osobno odpowiednio przepisami art. 3 ust. 1 pkt 14 i art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wdrożenie Systemu objętego Projektem realizowanym w ramach Inwestycji mogą natomiast, w ocenie Spółki, stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektoria Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”, „Organ”):

  - z dnia 7 lipca 2022 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.251.2022.1.AN, gdzie Organ wskazał, że: „Odnosząc się do treści powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także definicji środka trwałego zawartej w ustawie o rachunkowości należy wskazać, że wydatki na stworzenie systemu informatycznego nie są wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego. Zatem, w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z inwestycją, w związku z czym, ww. wydatki nie mogą być rozpatrywane jako zaniechana inwestycja. Niemniej jednak, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na stworzenie oraz wdrożenie systemu informatycznego e - commerce, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”;

  - z dnia 6 grudnia 2022 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.660.2022.1.AW, gdzie Dyrektor KIS orzekł, że: „(…) wskazany przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT nie może zostać bezpośrednio odniesiony do przedsięwzięć innych niż inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, które w przypadku ich ukończenia i oddania do używania mogłyby stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów art. 16b ustawy o CIT. (…) nakłady w postaci: analizy przedwdrożeniowej; kosztów pracy szefa projektu wdrożenia; premii dla pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia; licencji za korzystanie z oprogramowania dla celów analiz, testowych, wdrożeń; przygotowań interfejsów oraz opłat okresowych za najem licencji oprogramowania, które Spółka zaliczała do ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej - licencji na oprogramowanie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w dacie zaniechania dalszych nakładów i podjęcia decyzji o definitywnym zaprzestaniu ich używania w działalności Wnioskodawcy”;

  - z dnia 26 sierpnia 2024 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.381.2024.1.ZK, w której to Organ wskazał, że „Wprawdzie z opisu sprawy wynika, że podjęli Państwo decyzję o niekontynuowaniu projektu wdrożenia platformy e-commerce (...) dla Klientów marki (...) (która w przyszłości miała być traktowana jako wartość niematerialna i prawna), a efekt prac i nakładów nie będzie wykorzystywany w przyszłości, jednak wskazany przepis art. 15 ust. 4f updop, nie może zostać bezpośrednio odniesiony do przedsięwzięć innych niż inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 updop, które w przypadku ich ukończenia i oddania do używania mogłyby stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów art. 16b ustawy o CIT. Dlatego też wydatki, o których mowa we wniosku, nie mogą stanowić kosztów zaniechanych inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4f updop. Koszty poniesione przez Państwa na wdrożenie platformy e-commerce (...) dla Klientów marki (...), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jeżeli będą spełniać związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z powstaniem przychodu lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej”;

  - z dnia 26 października 2018 r., nr: 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że: „W sytuacji podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji. Należy także mieć na względzie, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników itp. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale inwestycja ta dalej znajduje się w jego księgach. Jednocześnie, definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki”.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zwracają uwagę, że zaniechanie inwestycji musi być działaniem nieodwracalnym (definitywnym), trwałym i polegającym na zaniechaniu wszelkich działań w związku z inwestycją, które powinno być udokumentowane np. w formie stosownej uchwały podatnika zawierającej decyzję tego podatnika o trwałym i definitywnym zaniechaniu inwestycji. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS:

  - z dnia 3 lipca 2020 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS, gdzie Organ wskazał że: „Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, np. prac projektowych konkretnego budynku, załatwiania wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów, opinii biegłego rzeczoznawcy. Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest: (i) zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i (ii) podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji”.

W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że (w przypadku spółek kapitałowych) trwałą i definitywną decyzję o zaniechaniu inwestycji powinien podjąć zarząd spółki w formie uchwały, natomiast momentem zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów powinna być data podjęcia uchwały zarządu takiej spółki o zaniechaniu inwestycji. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z Projektem powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o definitywnym i trwałym zaniechaniu Projektu realizowanego w ramach Inwestycji. W kontekście powyższego, Spółka uważa że wystarczającym dla zaliczenia nakładów związanych z Inwestycją do kosztów podatkowych i wskazania trwałego i nieodwracalnego charakteru podjętych działań w zakresie zaniechania Inwestycji będzie podjęcie przez Zarząd Spółki opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uchwały o definitywnym i trwałym zaniechaniu Inwestycji. Spółka na podstawie ww. uchwały sporządzi odpowiedni protokół likwidacyjny oraz wykreśli Inwestycję z ewidencji księgowej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej:

  - z dnia 28 lutego 2025 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.801.2024.2.AN, gdzie Dyrektor KIS orzekł, że „(…) koszty poniesione przez Państwa na wdrożenie Projektu w przypadku podjęcia decyzji o jego definitywnym zaniechaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu Projektu. Zatem, zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, że wydatki poniesione na realizację Projektu w sytuacji, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o definitywnym zaniechaniu Projektu, ujęte dla celów podatkowych jako prace rozwojowe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaniechaniu Projektu”;

  - z dnia 3 lipca 2020 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że: „Decyzja Spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego powinna być potwierdzona stosownym protokołem likwidacyjnym, dokumentującym skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Podjęta przez Spółkę w 2019 r. decyzja o zaniechaniu inwestycji, w następstwie której sporządzony został protokół likwidacyjny i dokonano wykreślenia aktywów z ewidencji księgowej nosi znamiona trwałego i definitywnego zaprzestania działań inwestycyjnych w tym zakresie. (…) Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji, w postaci kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej oraz wydatków na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji, tj. usług inżynierskich, w momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji, należało uznać za prawidłowe”;

  - z dnia 25 października 2021 r., nr: 0111-KDIB2-1.4010.323.2021.2.PB, gdzie Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „(…) Spółka ma prawo do zaliczenia wskazanych nakładów na Inwestycję do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez uprawniony organ Wnioskodawcy (Zarząd) decyzji o definitywnym jej zakończeniu (…)”;

  - z dnia 25 stycznia 2021 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.506.2020.1.MF, w której stwierdzono, że: „(….) wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Tutaj należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 11 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji”;

  - z dnia 29 lipca 2021 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.200.2021.1.ŚS, w której Organ wskazał, że: „Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. Tutaj należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków obejmujących wykonanie projektów budowlanych, opracowanie materiałów przetargowych oraz opłat ponoszone na rzecz Miasta z tytułu wypisów i wyrysów z operatu ewidencyjnego, i opłat z tytułu badań laboratoryjnych wykonywanych przez Powiatową Stację Sanitarno- Epidemiologiczną do kosztów uzyskania przychodów przychodu w dacie likwidacji nakładów na podstawie uchwały Zarządu Spółki z uwzględnieniem tej decyzji w ewidencji księgowej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe”.

Należy zauważyć, że warunek dokonania fizycznej likwidacji nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie dotyczy efektów usług niematerialnych, gdyż nie jest to zasadne z uwagi na charakter i naturę tych usług. W przypadku nakładów na inwestycje o charakterze niematerialnym, celem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na likwidowaną inwestycję nie jest konieczne przeprowadzenie jej fizycznej likwidacji, przykładowo poprzez zniszczenie nośników aktywów intelektualnych, a jedynie podjęcie trwałej, definitywnej decyzji o zaprzestaniu dalszego prowadzenia inwestycji. Dodatkowo, należy zauważyć, że w przypadku fizycznej likwidacji efektów tych usług doszłoby do zniszczenia dowodów uzasadniających możliwość zaliczenia danych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS:

  - z dnia 29 lipca 2021 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.200.2021.1.ŚS, gdzie Organ podkreślił, że: „W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości”;

  - z dnia 3 lipca 2020 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.120.2020.1.SJ/AS, gdzie Dyrektor KIS wskazał, że: „(…), fizyczna likwidacja dokumentacji inwestycyjnej (projektu budowlanego i dokumentacji projektowej) oraz efektów niematerialnych usług wsparcia inżynierskiego związanych z realizacją inwestycji nie jest w takim przypadku uzasadniona, ponieważ mapy, plany, czy nośniki danych, na których są one przechowywane mogą zawierać informacje istotne ze względów dowodowych do wykazania rzeczywistego celu poniesienia kosztu. (…) Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nakłady w formie przeprowadzonego wsparcia inżynierskiego ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania czy wykorzystania w innych działaniach Spółki”;

  - z dnia 25 stycznia 2021 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.506.2020.1.MF, w której stwierdzono, że: „Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z Projektem poniesione w ramach Inwestycji spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności należy zwrócić uwagę, że wydatki te:

  - zostały poniesione przez Spółkę;

  - są definitywne i nie zostały Spółce zwrócone w jakikolwiek sposób;

  - pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ((…) Spółka podjęła decyzję o zastąpieniu dotychczasowego przestarzałego oprogramowania komputerowego, tj. systemu informatycznego (…) i nabyciu nowego systemu informatycznego pozwalającego na kompleksową obsługę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w (…). Decyzja o nabyciu nowego systemu podyktowana była bardzo małymi możliwościami adaptacyjnymi dotychczasowego systemu, przez co znacznie ograniczone były zdolności rozwojowe Wnioskodawcy. Dodatkowo, wymieniony system stawał się coraz częściej zawodny, więc istniało istotne ryzyko jego awarii i paraliżu bieżącej działalności operacyjnej Spółki (…). Inwestycja w nowoczesne oprogramowanie miała wyeliminować wskazane problemy i ryzyka oraz zapewnić Spółce dalsze bezpieczne funkcjonowanie i rozwój w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie produkcji i sprzedaży (…). Nowy zaawansowany system miał pozwolić na zwiększenie wydajności i efektywności działalności Wnioskodawcy, a także usprawnić i zautomatyzować procesy co bezpośrednio miało przełożyć się na umocnienie pozycji Spółki na rynku i rozwój prowadzonej przez nią działalności gospodarczej),

  - zostały poniesione w celu:

        i. osiągnięcia przychodów (Spółka dążyła do uzyskania przychodów z działalności gospodarczej),

       ii. zachowania źródła przychodu (Spółka działała, aby przychody z jej działalności gospodarczej w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało),

      iii. zabezpieczenia źródła przychodów (Spółka dążyła do ochrony istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób);

  - nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

  - zostały odpowiednio udokumentowane (wydatki dotyczące wdrożenia Systemu były uzasadnione i są prawidłowo udokumentowane - Spółka posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie wskazanych wydatków).

Jednocześnie wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji powinny, zdaniem Wnioskodawcy, zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia uchwały zarządu Spółki o definitywnym i trwałym zaniechaniu Projektu, w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że:

  - nie ujmował wydatków związanych z Projektem w kosztach podatkowych w chwili poniesienia wydatku (dla celów rachunkowych i podatkowych koszty związane z realizacją Projektu miały być amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne po zakończeniu Projektu i oddaniu do używania w Spółce Systemu, co jednak z przyczyn opisanych w przedmiotowym wniosku nigdy nie nastąpiło i nie nastąpi);

  - w związku z zaprzestaniem kontynuowania Inwestycji, brakiem wykorzystania efektów prac i nakładów (wydatków) poniesionych na realizację Projektu w przyszłości przez Spółkę oraz zawarciem ugody, która stanowiła ostateczne rozliczenie stron z tytułu Projektu, zarząd Spółki podejmie decyzję o definitywnym i trwałym zaniechaniu Inwestycji w roku podatkowym, w którym zakończono spór z Kontrahentem;

  - decyzja ta zostanie podjęta w formie uchwały zarządu Spółki wskazującej na definitywny i trwały charakter zaniechania Inwestycji, która będzie wskazywać, że zaniechanie przedmiotowego Projektu jest działaniem nieodwracalnym i niezmiennym, tym samym Projekt nie będzie nigdy w przyszłości kontynuowany, zaniechane zostały wszelkie działania związane z realizowanym w ramach Inwestycji Projektem oraz żaden z elementów Inwestycji (efekt prac i nakładów) nie będzie użyty w innych działaniach Spółki i nie będzie nigdy w przyszłości wykorzystany przez Spółkę;

  - w związku z powyższym Spółka sporządzi odpowiedni protokół likwidacyjny i wykreśli Inwestycję z ewidencji księgowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji powinny zostać ujęte w wyniku podatkowym Spółki na moment podjęcia uchwały zarządu Spółki o definitywnym i trwałym zaniechaniu Projektu realizowanego w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604; dalej: „Ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl natomiast art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r. poz. 469; dalej: „Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji”), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z Ustawą o SSE, specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji określa zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji. W myśl art. 3 ust 1 ww. ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że kluczowym elementem stosowania ww. ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków tj.:

  - prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia/prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu,

  - uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu/uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej decyzji o wsparciu.

Spółka korzysta z pomocy publicznej w ramach ww. zwolnień podatkowych, zatem Spółka oprócz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiąga także dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, konieczne jest odpowiednie alokowanie przez Spółkę ponoszonych kosztów podatkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego CIT.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i zwolnione z opodatkowania oraz nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy wskazać, że faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT, a następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT albo zwolnionej z tego podatku), które winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wskazuje, że Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie objętym zezwoleniem/decyzjami o wsparciu, dokonuje rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową / objętą decyzjami o wsparciu (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością poza strefową / poza decyzjami o wsparciu (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych). W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę, które mają charakter wspólny (mieszany), których bezpośrednia alokacja do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania lub działalności gospodarczej opodatkowanej nie jest możliwa, Spółka stosuje klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do wydatków na zaniechaną Inwestycję, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie powinna uznawać tych wydatków jako bezpośrednio alokowane do konkretnej działalności (zwolnionej lub opodatkowanej), bowiem poniesione wydatki dotyczyły Systemu (…). System ten miał zatem z perspektywy Spółki stanowić potencjalnie jedną wartość niematerialną i prawną, którą Wnioskodawca miał wykorzystywać do zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania jak i działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, fakt zaniechania Inwestycji nie zmienia celu ponoszenia wydatków i ich związku z przychodami podatkowymi, a także nie zmienia kwalifikacji kategorii dochodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zaniechaną Inwestycję miały bowiem służyć zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i działalności gospodarczej poza SSE/poza decyzjami o wsparciu (tj. działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych) i powinny być rozliczone w oparciu o klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych:

  - z dnia 29 stycznia 2025 r., nr: 0114-KDIP2-1.4010.715.2024.1.KW, gdzie Organ podkreślił, że: „(…) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE objętej zezwoleniem, powinna oddzielić przychody i koszty podatkowe związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) od przychów i kosztów związanych z działalnością poza strefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa (Koszty Mieszane) zaleca się w pierwszej kolejności zastosowanie metod alokacji, które najlepiej oddają rzeczywiste powiązania pomiędzy danym kosztem, a odpowiednim rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie da się przypisać tych kosztów bezpośrednio do źródła przychodów, alokacja kosztów powinna być oparta na kluczu przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, stosowanym przez Spółkę. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, najbardziej odpowiednie wydają się metody przychodowa - do przychodów oraz kosztowa - do kosztów”;

  - z dnia 17 stycznia 2019 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT, gdzie wskazano, że: „(…) ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów zwolnionych i opodatkowanych oraz dokonuje odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych kategorii kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej. Natomiast, odnośnie tych kosztów wspólnych, do których, Spółka nie jest w stanie wypracować innego sposobu przyporządkowania, na potrzeby ich alokacji jest wykorzystywany tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.”;

  - z dnia 17 stycznia 2020 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.522.2019.1.NL, gdzie Organ odstępując od uzasadnienia uznała za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że: „(…) w celu prawidłowego rozliczenia Kosztów Wspólnych, Spółka powinna ustalić ich wysokość i przypisać je do działalności strefowej oraz pozastrefowej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klucz ten odpowiadać powinien stosunkowi, w jakim pozostają osiągane przez Spółkę przychody strefowe w ogólnej kwocie przychodów Spółki. Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej i zwolnionej. W sytuacji braku możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, podatnik jest więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na realizację Projektu w ramach Inwestycji stanowią koszty wspólne Spółki (tj. koszty dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej w oparciu o klucz alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.