Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło do organu 13 maja 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: (…) sp. z o. o., Spółka oraz Podatnik), legitymująca się numerami NIP: (…), KRS: (…), REGON: (…), została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców (…) listopada 2022 roku.

Spółka jest podatnikiem podatku CIT, VAT i została zarejestrowana do VAT UE. Kody, które widnieją w KRS to: (…).

Kodem przeważającym jest kod (…), czyli sprzedaż (…).

Podatnik już wnioskował o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz uzyskał odpowiedź negatywną (data wpływu 4 października 2024 r; Znak pisma: 0111-KDIB2-1.4010.519.2024.2.AR).

Niestety, z powodu niedopatrzenia. Podatnik nie wziął pod uwagę całości dokumentacji określającej czynności realizowane przez Przedstawicielstwo, a w konsekwencji wskazał nieistniejący stan faktyczny w zakresie którego została wydana powyższa interpretacja. Aktualny wniosek powinien służyć określeniu stanu faktycznego, który rzeczywiście dotyczy Podatnika, a więc innego, niż został wskazany w pierwotnym wniosku. Podatnik uważa, iż ze względu na pełnię posiadanej informacji oraz zmieniony stan faktyczny i prawny, przysługuje mu możliwość wnioskowania o wydanie nowej Indywidualnej Interpretacji Podatkowej, zgodnie z regulacją art 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik zarejestrował swoje przedstawicielstwo w Ukrainie, które nie posiada osobowości prawnej i nie prowadzi działalności handlowej. Na podstawie Regulaminu Przedstawicielstwa spółki (…) sp. z o. o. w Ukrainie (pierwsza wersja) od (…) maja 2023 roku, można uznać, iż działalność Przedstawicielstwa ma charakter wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy, a jego głównym celem jest wspieranie Spółki w zakresie popularyzacji produktów (…) wśród specjalistów branży (…).

Przedstawicielstwo dodatkowo zajmuje się badaniem koniunktury rynku (…) w Ukrainie, analizą jego perspektyw. Ponadto monitoruje opinie publiczne w zakresie istotnym dla Spółki oraz pozyskuje i opracowuje informacje na temat sytuacji rynkowej. W ramach swojej działalności reprezentuje również interesy Spółki przed organami administracji publicznej, sądami oraz innymi instytucjami w Ukrainie, a także uczestniczy w konferencjach i seminariach branżowych w celu wymiany wiedzy i informacji w obszarze specjalistycznym.

W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedstawicielstwa w Ukrainie, (…) sp. z o.o., zgodnie z wymogami ukraińskiego ustawodawstwa, została zarejestrowana w Ukrainie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Wnioskodawca więc, zgodnie z wymogami ukraińskiego ustawodawstwa, składa deklaracje CIT do ukraińskich organów podatkowych oraz przekazuje środki pieniężne na ukraiński rachunek bankowy przedstawicielstwa w celu pokrycia wynagrodzenia pracowników, opłaty składki wojskowej oraz jednolitej składki społecznej przekazywanej na fundusz wynagrodzeń. Przedstawicielstwo (…) sp. z o. o. w Ukrainie nie jest samodzielnym podmiotem prawnym, nie prowadzi działalności handlowej (nie dokonuje sprzedaży), nie realizuje czynności mających na celu zdobycie klienteli lub doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży/współpracy z podmiotami ukraińskimi. Będąc placówką prowadzi jedynie działalność nieoperacyjną przedsiębiorstwa Spółki, tj. działalność, którą należy postrzegać jako pomocniczą w zakresie realizacji produktów.

W związku z otwarciem przedstawicielstwa, Wnioskodawca poniósł w Ukrainie następujące wydatki:

-koszty najmu biura,

-wydatki na rejestrację przedstawicielstwa,

-wydatki na sprzęt biurowy,

-koszty podróży służbowych pracowników uczestniczących w tworzeniu przedstawicielstwa i rozpoczęciu jego działalności,

-wydatki na lokalne konsultacje prawne i księgowe.

Jednocześnie, w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

-koszty ubezpieczenia społecznego,

-czynsz najmu lokalnego biura,

-wynagrodzenia pracowników i lokalnych dostawców usług,

-koszty księgowe,

-wydatki konsultacyjne,

-koszty podróży służbowych, w tym: lokalne podróże, podróże do innych regionów w związku z popularyzacją produkcji, koszty podróży służbowych do i z Polski dla osób zarządzających przedstawicielstwem.

Należałoby też wskazać, iż towary i usługi nabywane przez przedstawicielstwo przy powstaniu oraz w trakcie funkcjonowania są dokumentowane fakturami lub innymi lokalnymi dokumentami o podobnym charakterze, ze wskazaniem przedstawicielstwa (…) w Ukrainie jako nabywcy. Na przykład: (…) sp. z o.o., legitymująca się numerem NIP: (…), reprezentowana przez Przedstawicielstwo (…) sp. z o.o., legitymujące się kodem (…) nr: (…).

Zgodnie z lokalnym ustawodawstwem, oryginały dokumentów księgowych, w tym oryginały faktur potwierdzających wydatki poniesione przy utworzeniu oraz w trakcie funkcjonowania przedstawicielstwa, powinny być przechowywane w Ukrainie. W związku z czym, powyższe dokumenty są przechowywane częściowo w Przedstawicielstwie, a częściowo - w lokalnym biurze księgowym. W większości przypadków Podatnik dysponuje jedynie skanami wyżej wskazanych dokumentów utrwalonych w formie elektronicznej, które są czytelne, a rodzaj formatu (pliki graficzne lub dokumenty PDF) wyklucza możliwość zmiany ich treści. Jednak w razie potrzeby Podatnik ma możliwość dostarczenia oryginałów dokumentów do Polski (w tym - do dyspozycji Organu).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Wspieranie Spółki w ramach Przedstawicielstwa na terytorium Ukrainy polega przede wszystkim na popularyzacji produktów (…) wśród specjalistów z branży (…). Przedstawicielstwo realizuje działania przygotowawcze i pomocnicze, które obejmują m.in:

1.badanie koniunktury rynku (…) na Ukrainie oraz analizę jego perspektyw rozwoju,

2.monitorowanie opinii publicznej w obszarach istotnych dla działalności Spółki,

3.pozyskiwanie i opracowywanie informacji dotyczących sytuacji rynkowej na Ukrainie,

4.reprezentowanie interesów Spółki przed organami administracji publicznej, sądami oraz innymi instytucjami działającymi na terenie Ukrainy,

5.uczestnictwo w konferencjach i seminariach branżowych w celu wymiany wiedzy i informacji w obszarze specjalistycznym.

Działalność Przedstawicielstwa na terytorium Ukrainy jest realizowana przez kadrę specjalistów z wykształceniem (…), którzy prowadzą działania pomocnicze i przygotowawcze. Do badania rynku wykorzystują oprogramowanie ukraińskich firm, co pozwala na efektywną analizę koniunktury i sytuacji rynkowej.

Przedstawicielstwo dysponuje również technicznymi zasobami w postaci wynajmowanych pojazdów, które umożliwiają specjalistom przemieszczanie się po całym kraju i prowadzenie działań popularyzatorskich, takich jak udział w konferencjach naukowych i seminariach branżowych.

Spółka planuje realizować działalność Przedstawicielstwa na terytorium Ukrainy przez okres od 5 do 10 lat.

Pracownicy wykonujący pracę na rzecz Spółki na terytorium Ukrainy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę.

Pracownicy Przedstawicielstwa realizują następujące czynności:

1.badanie koniunktury rynku (…) na Ukrainie oraz analiza tendencji i perspektyw rozwoju tego rynku,

2.monitorowanie opinii publicznej w obszarach istotnych dla działalności Spółki,

3.zbieranie informacji z otwartych źródeł dotyczących działalności i reputacji biznesowej kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów na Ukrainie, a także gromadzenie danych statystycznych, finansowych i innych materiałów informacyjno-analitycznych niezbędnych dla Spółki,

4.reprezentowanie interesów Spółki przed organami administracji publicznej, sądami oraz innymi instytucjami Ukrainy,

5.udział w konferencjach i seminariach branżowych, mający na celu zapoznanie specjalistów (…) z innowacjami w (…) oraz stosowaniu produktów (…).

Czynności wykonywane przez zatrudnionych pracowników wykonujących pracę na terytorium Ukrainy będą prowadzane w sposób regularny, stały.

Zgodnie z Regulaminem Przedstawicielstwa, jego pracownicy nie są umocowani do zawierania umów ani wystawiania faktur w imieniu Spółki.

Pracownicy Przedstawicielstwa nie mają możliwości oferowania ani udzielania rabatów. Przedstawicielstwo nie pełni funkcji handlowej i nie prowadzi działalności komercyjnej.

Związek wydatków z osiąganymi przychodami, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu.

Wydatki poniesione w związku z otwarciem Przedstawicielstwa w Ukrainie:

1.Koszty wynajmu biura, rejestracji przedstawicielstwa, zakupu sprzętu biurowego oraz koszty podróży służbowych pracowników zaangażowanych w tworzenie i rozpoczęcie działalności przedstawicielstwa, a także koszty lokalnych konsultacji prawnych i księgowych - są to wydatki bezpośrednio związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Przedstawicielstwa, które ma za zadanie wspieranie Spółki w zakresie popularyzacji produktów (…) wśród specjalistów branży (…). Przedstawicielstwo zajmuje się badaniem koniunktury rynku (…) w Ukrainie, analizą jego perspektyw, monitorowaniem opinii publicznej i opracowywaniem danych rynkowych. Uzyskane dane stanowią bardzo ważną bazę statystyczną i informacyjną dla Spółki.

Wydatki ponoszone w związku z działalnością Przedstawicielstwa:

2.Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, wynajem biura, wynagrodzenia pracowników i lokalnych usługodawców, koszty księgowe i konsultacyjne - są to bieżące koszty operacyjne Przedstawicielstwa, które umożliwiają mu realizację zadań głównie związanych z popularyzacją produktów Spółki, badaniem rynku i analizą uzyskanych danych.

3.Koszty podróży służbowych (lokalnych, do innych regionów w związku z popularyzacją produkcji oraz podróży do i z Polski dla osób zarządzających przedstawicielstwem) - umożliwiają pracownikom Przedstawicielstwa prowadzenie działań popularyzatorskich i informacyjnych na terenie całej Ukrainy.

Powyższe koszty, jak i koszty poniesione w związku z otwarciem Przedstawicielstwa, pozwalają mu realizować swoje zadania, które zapewniają spółce dostęp do ważnych danych statystycznych oraz rozwijają świadomość i wiedzę ukraińskich specjalistów (…).

Wskazane we wniosku wydatki mają charakter definitywny, tj. nie zostały zwrócone Spółce w jakikolwiek sposób.

Wydatki, o których mowa we wniosku nie obejmują wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Pytanie

Czy w świetle postanowień art. 15 w związku z art. 16 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki już poniesione oraz te, które zostaną poniesione w przyszłości przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa w Ukrainie, mogą zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwotnie należałoby posłużyć się definicją kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, by wyodrębnić poszczególne elementy, które należałoby spełnić, żeby poniesione koszty mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 a contrario Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny łącznie zaistnieć następujące warunki:

1.wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. musi być ostatecznie pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2.wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została w żaden sposób zwrócona podatnikowi;

3.wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika;

4.wydatek jest celowy, tj. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

5.wydatek został właściwie udokumentowany;

6.wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego, można by było twierdzić, iż warunki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione, ponieważ:

1.Wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa zostały ostatecznie pokryte z zasobów Spółki;

2.Wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa nie zostały w jakikolwiek sposób zwrócone, ani Przedstawicielstwu, ani Spółce;

3.Wydatki poniesione przez Spółkę są związane z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ służą realizacji działalności statutowej Przedstawicielstwa Spółki;

4.Wydatki poniesione przez Spółkę są celowe, ponieważ zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu Spółki poprzez realizację celów statutowych Przedstawicielstwa;

5.Wydatki poniesione przez Spółkę zostały właściwie udokumentowane;

6.Żaden z wydatków poniesiony przez Spółkę nie został wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik uważa, iż całość wydatków poniesionych przez Spółkę, w tym te, które miały związek z utworzeniem lub funkcjonowaniem Przedstawicielstwa, mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania Spółki.

Takie stanowisko Wnioskodawca opiera o regulacje art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu należałoby wskazać, iż całość dochodów Podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ posiada on w tym państwie siedzibę oraz zarząd.

Nie można by było jednak poprzestać na zbadaniu regulacji krajowych, kiedy stan faktyczny obejmuje element międzynarodowy. W tym zakresie należałoby się odwołać do art. 4a pkt 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie Ustawa wprowadza pojęcie zagranicznego zakładu.

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Postanowienia przepisu jednocześnie odwołują się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Będzie to miało miejsce jedynie w sytuacji, jeżeli postanowienia takiej umowy będą stanowić inaczej, niż regulacje Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w zakresie ustalenia istnienia zakładu zagranicznego, należałoby dać pierwszeństwo umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dalszej części Podatnik nawiąże do postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z dnia 26 maja 1994 r.; zwanej dalej: UPO PL-UA).

Zgodnie z treścią art 7 ust 1 UPO PL-UA:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powyższy przepis stwierdza, iż, w przypadku istnienia zakładu, jego zyski (tj. też koszty) mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, czyli innym, niż państwo położenia głównego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w dalszej części należy przeprowadzić analizę faktu istnienia zakładu zagranicznego.

Zdaniem Podatnika, rozumowanie należy oprzeć na postanowieniach art. 5 ust. 1-7 UPO PL-UA. W myśl regulacji tego artykułu, należy wyodrębnić warunki pozytywne i negatywne istnienia zakładu:

1.Istnienie stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (z uwzględnieniem postanowień art. 5 ust. 3, 5-7 UPO PL-UA),

2.Nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 5 ust. 4 UPO PL-UA.

Tradycyjnie, w zakresie oceny spełnienia powyższych warunków, należy się odnieść do postanowień OECD Model Tax.

Convention on Income and on Capital (zwanej dalej: Konwencją modelową), tj. Konwencji modelowej państw OCED oraz Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, tj. komentarza do Konwencji modelowej.

Zdaniem Podatnika, powołane dokumenty pomogą poprawnie zinterpretować warunki istnienia zakładu wskazane w UPO PL-UA.

Podatnik jest świadomy, iż placówka (tj. Przedstawicielstwo) ma charakter stały, ponieważ znajduje się w jednym określonym miejscu, a czynności realizowane przez jej personel mogą zostać zakwalifikowane jako częściowe prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak, zdaniem podatnika, znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 5 ust. 4 lit. e: Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Należałoby jednak doprecyzować, co oznacza przygotowawczy i pomocniczy charakter działalności. Cechy te zostały w sposób przykładowy i zazwyczaj negatywny wyjaśnione w Komentarzu do Konwencji modelowej.

Commentary on article 5, Paragraph 4, 59:

In any case, a fixed place of business whose generał purpose is one which is identical to the generał purpose of the whole enterprise does not exercise a preparatory or auxiliary activity.

Commentary on article 5, Paragraph 4, 60:

As a generał rule, an activity that has a preparatory character is one that is carried on in contemplation of the carrying on of what constitutes the essential and significant part of the activity of the enterprise as whole.

An activity that has an auxiliary character, on the other hand, generally corresponds to an activity that is carried on to support, without being part of, the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. It is unlikely that an activity that requires a significant proportion of the assets or employees of the enterprise could be considered as having an auxiliary character.

Commentary on article 5, Paragraph 4, 60:

for instance, an enterprise that maintained an Office for the advertising of its own products or sen/ices were also to engage in advertising on behalf of other enterprises at that location, that Office would be regarded as a permanent establishment of the enterprise by which it is maintained.

W oparciu o powyższe regulacje Konwencji modelowej oraz Komentarza do Konwencji modelowej. Podatnik jest przekonany, iż Przedstawicielstwo realizuje jedynie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Potwierdza to zakres tych czynności, które nie mają identycznego celu z celem Spółki, nie zmierzają do zawarcia umów przez Spółkę oraz nie ułatwiają tego procesu.

W odróżnieniu od stanu faktycznego przedstawionego w pierwotnym wniosku o interpretację (data wpływu: 4 października 2024 r.; Znak pisma: 0111-KDIB2-1.4010.519.2024.2.AR), pracownicy Przedstawicielstwa nie zajmują się:

1.Identyfikacją potencjalnych klientów,

2.Przeprowadzaniem rozmów z potencjalnymi klientami,

3.Wysyłaniem spersonalizowanym maili ofertowych,

4.Opracowywaniem treści i materiałów dla reklam,

5.Realizacją kampanii reklamowych.

Ponadto, pracownicy Przedstawicielstwa nie są umocowani do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki. W związku z powyższym, Podatnik uważa, iż w danym przypadku działalność Przedstawicielstwa nie stanowi części działalności Spółki, a skupia się jedynie na czynnościach o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

W następstwie tego, należy stwierdzić, iż w danych okolicznościach nie powstanie zakład (inaczej: placówka) zagraniczny Spółki, co oznacza, iż całość dochodu powinna być opodatkowana w Polsce, a więc i koszty poniesione bezpośrednio przez Przedstawicielstwo będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wydatki poniesione/ponoszone przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa na Ukrainie, mogą zostać zaliczone przez do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że przypisanie wymienionych we wniosku wydatków do Spółki uzależnione jest od tego czy przedstawicielstwo na Ukrainie, którego wydatki te dotyczą, stanowi zakład zagraniczny, w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm., dalej UPO PL-UA ).

Stosowanie bowiem do art. 7 ust. 1 UPO PL-U:

Przypisanie zysków przedsiębiorstwa do zakładu zagranicznego wiąże się również z przypisaniem do tego zakładu kosztów.

Z powyższych zapisów UPO wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza, czy posiadacie Państwo zakład na Ukrainie, powinna zostać zatem przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji polsko-ukraińskiej.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-UA:

Z art. 5 ust. 2 UPO PL-UA wynika, że:

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-UA:

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Jak bowiem stanowi art. 5 ust. 4 polsko-ukraińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania:

Ustęp 4 art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-UA:

W myśl natomiast art. 5 ust. 6 i 7 UPO PL-UA:

Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Przy czym w myśl art. 3 ust. 2 UPO PL-UA:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej wynika, że dla uznania, że prowadzicie Państwo swoją działalność w formie „zakładu” zagranicznego na Ukrainie winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

-istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

-stały charakter takiej placówki,

-wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

„Zakład” Spółki na Ukrainie powstanie również wówczas gdy będziecie Państwo działać na Ukrainie poprzez „osobę” uprawnioną do działania w Państwa imieniu.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-ukraińskiej należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5). Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

-podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

-przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Ukrainy spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Jednocześnie uznać należy, że działalność ta ma charakter pomocniczy i przygotowawczy, bowiem nie wykonują Państwo za pośrednictwem tej placówki zasadniczej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie działalność Przedstawicielstwa ma charakter wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy, a jego głównym celem jest wspieranie Spółki w zakresie popularyzacji produktów (…) wśród specjalistów branży (…). Przedstawicielstwo zajmuje się badaniem koniunktury rynku (…) w Ukrainie, analizą jego perspektyw oraz pozyskiwaniem i opracowywaniem informacji na temat sytuacji rynkowej.

Pracownicy Przedstawicielstwa realizują czynności polegające na:

1.badaniu koniunktury rynku (…) na Ukrainie oraz analizie tendencji i perspektyw rozwoju tego rynku,

2.monitorowaniu opinii publicznej w obszarach istotnych dla działalności Spółki,

3.zbieraniu informacji z otwartych źródeł dotyczących działalności i reputacji biznesowej kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów na Ukrainie, a także gromadzeniu danych statystycznych, finansowych i innych materiałów informacyjno-analitycznych niezbędnych dla Spółki,

4.reprezentowaniu interesów Spółki przed organami administracji publicznej, sądami oraz innymi instytucjami Ukrainy,

5.udziale w konferencjach i seminariach branżowych, mającym na celu zapoznanie specjalistów (…) z innowacjami w (…) oraz stosowaniu produktów (…).

Ponadto, pracownicy Przedstawicielstwa nie są umocowani do zawierania umów ani wystawiania faktur w imieniu Spółki i nie mają możliwości oferowania ani udzielania rabatów.

Co istotne, Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności handlowej (nie dokonuje sprzedaży), a także nie realizuje czynności mających na celu zdobycie klientów, w konsekwencji prowadzących do zawarcia umów sprzedaży/współpracy z podmiotami ukraińskimi.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres obowiązków uznać należy, że czynności podejmowane przez Pracowników zatrudnionych w Państwa biurze na Ukrainie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Zatem, odnosząc się do postanowień umownych zawartych w art. 5 umowy polsko-ukraińskiej należy stwierdzić, że Państwa Przedstawicielstwo na terytorium Ukrainy nie spełnia warunków niezbędnych do uznania go za zakład w rozumieniu tej umowy, bowiem działalność wykonywana w tej placówce ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa Spółkę.

W konsekwencji, poniesione/ponoszone przez Państwa koszty służące uzyskaniu przychodów i spełniające ogólne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (o ile nie będą znajdowały się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz będą właściwie udokumentowane), związane z działalnością Przedstawicielstwa, stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Państwa Spółki i podlegają/będą podlegały rozliczeniu w Polsce.

Tym samym poniesione/ponoszone przez Państwa wydatki na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa na Ukrainie, stanowią koszty uzyskania przychodu, które służą ustaleniu dochodu opodatkowanego w Polsce.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.