Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. A.

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. B.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Opis Zbywcy 1 i Zbywcy 2

A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania”, „Zbywca 1”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zbywca 1 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Zbywca 1 prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

B. B. („Zainteresowany niebędący stroną postępowania” „Zbywca 2”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawa o PIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zbywca 2 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Zbywca 2 nie prowadzi pozarolniczej działalność gospodarczej. Zbywca prowadzi działalność rolniczą.

Zbywca 1 i Zbywca 2:

• nigdy nie prowadzili działalności deweloperskiej, ani działalności związanej z obrotem nieruchomościami.
• nie posiadają specjalistycznej wiedzy, ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami.
• nie wnioskowali o podział jakiegokolwiek gruntu.
• nie występowali o przyłączenie mediów do darowanych gruntów („Darowane Grunty”)

W ostatnich 20 latach Zbywca 1 i Zbywca 2 nie sprzedali żadnych nieruchomości.

Nabycie Darowanych Gruntów przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2

W 2005 r. Zbywca 1 i Zbywca 2 otrzymali od swoich rodziców darowiznę w postaci działki nr A o pow. 97a oraz działki nr B. o pow. 56a położone w (…), gmina (…) zgodnie z numeracją działek w roku 2005. („Darowane Grunty”). Zbywca 1 i Zbywca 2 są współwłaścicielami Darowanych Gruntów w części 1/2 każdy zgodnie z aktem notarialnym ustanawiającym darowiznę. Przenoszone Grunty nie były, ani nie są wykorzystywane ani przez Zbywcę 1 ani przez Zbywcę 2 w żaden sposób, w szczególności Przenoszone Grunty nie były i nie są oddane w najem ani w dzierżawę, nie były one również wykorzystywane przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 do jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani nie podlegały takiemu wpisowi. Zbywca 1 i Zbywca 2 nie czerpali żadnych pożytków z Darowanych Gruntów.

Planowana transakcja

W 2023 r. C. C. i D. D. działający w formie spółki cywilnej X s.c. z siedzibą w (…) („X”) zaproponowali Zbywcy 1 i Zbywcy 2, że wybudują na części Darowanych Gruntów siedem budynków mieszkalnych, w zamian za co X otrzyma inną część Darowanych Gruntów, składającą się z działek A/1, A/2, A/5, A/6, A/7, A/8, B/1 i B/2 o łącznej powierzchni 103a („Przenoszone Grunty”). Oferta ta została przedstawiona z wyłącznej inicjatywy X, Zbywca 1 i Zbywca 2 w żaden sposób nie poszukiwali dewelopera, który wybudowałby na ich działkach jakiekolwiek budynki. Zbywca 1 i Zbywca 2 nie zamierzali sprzedawać Przenoszonych Gruntów, zostali do tego nakłonieni przez X.

Zbywca 1 i Zbywca 2 nigdy nie wykonali żadnych czynności zmierzających do sprzedaży Przenoszonych Gruntów, takich jak wystawienie Przenoszonych Gruntów na portalach ogłoszeniowych, zatrudnienie pośrednika nieruchomości, rozwieszanie banerów z napisem sprzedam itp.

Dnia 14 września 2023 r. Zbywca 1 i Zbywca 2 zawarli z X umowę przedwstępną, którą planują w pełni zastąpić nową umową, zgodnie z którą:

1.X zobowiązuje się do wybudowania na gruncie należącym do Zbywcy 1 i Zbywcy 2 siedmiu budynków mieszkalnych (nie większych niż 300 m²) za określone wynagrodzenie.

2.Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., „KC”) Zbywca 1 i Zbywca 2 w celu zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania domów budynków mieszkalnych przeniosą na rzecz X własność Przenoszonych Gruntów, na co X wyraża zgodę (datio in solutum). (dalej: „Planowana Transakcja”).

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku prace opisane w pkt 1 Planowanej Transakcji zostały rozpoczęte, ale nie zostały zakończone. Przeniesienie Przenoszonych Gruntów planowane jest po uzyskaniu wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W przyszłości Zbywca 1 i Zbywca 2 planują przekazać wybudowane na ich gruntach budynki mieszkalne swoim dzieciom w formie darowizny. Dokładny moment przekazania tych budynków nie został jeszcze ustalony.

Zbywca 1 i Zbywca 2 są zaangażowani w Planowaną Transakcję w stopniu minimalnym. Ich udział ograniczy się do odbiorów wyżej wspomnianych budynków. Wszelkimi kwestiami związanymi z budową budynków mieszkalnych zajmuje się X.

Opis Przenoszonych Gruntów

Przenoszone Grunty na moment zawarcia planowanej transakcji będą gruntami niezabudowanymi. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu Przenoszone Grunty przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Zbywca 1 i Zbywca 2 nie wnioskowali nigdy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania dla Przenoszonych Gruntów. Jak już zostało wyżej wskazane Przenoszone Grunty nie obejmują gruntów, na których X wybuduje budynki mieszkalne, te zostaną własnością Zbywcy 1 i Zbywcy 2. Przenoszone Grunty nie były nigdy wykorzystywane przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 do prowadzonej działalności gospodarczej. Od momentu nabycia Przenoszonych Gruntów przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 grunty te nie były przedmiotem dzierżawy ani innej odpłatnej umowy o podobnym charakterze. Przenoszone Grunty zostały wydzielone w ramach podziału działek A i B w lipcu 2023 r. na A/1, A/2, A/5, A/6, A/7, A/8, B/1 i B/2. Podział został dokonany w 2023 r. z myślą o przeprowadzeniu Planowanej Transakcji. Prace związane z tym podziałem przeprowadziła X na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2.

Kwalifikacja Przenoszonych Gruntów przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2

Zbywca 1 i Zbywca 2 nigdy nie wykorzystywali Przenoszonych Gruntów do działalności gospodarczej. Przenoszone Grunty nie były przez nich nigdy ujawnione w środkach trwałych prowadzonych przez nich działalności gospodarczej. Zbywca 1 i Zbywca 2 wykorzystywali Przenoszone Grunty wyłącznie do celów prywatnych. Zbywca 1 i Zbywca 2 do momentu zawarcia Planowanej Transakcji również nie zamierzają wykorzystywać Przenoszonych Gruntów do celów działalności gospodarczej oraz nie zamierzają ich ujawnić w środkach trwałych.

Planowana przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 działalność w zakresie obrotu nieruchomościami

Zbywca 1 i Zbywca 2 nie zamierzają w przyszłości sprzedawać nieruchomości, ponieważ jak wspomniano powyżej, chcą je darować swoim dzieciom. Zbywca 1 posiada pięcioro dzieci, Zbywca 2 trójkę dzieci.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Mając na uwadze, że dnia 2 czerwca 2025 r. Zbywca 1 i Zbywca 2 zawarli dwie umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) przenoszące własność Przenoszonych Gruntów na X, Zainteresowani uzupełnili stan faktyczny niniejszego wniosku o poniższej wskazane elementy.

Zbywca 1 i Zbywca 2 wskazali, że działając we własnym imieniu (tj. inaczej niż przez pełnomocnika) nie wnioskowali o podział jakiegokolwiek gruntu. Przed podziałem Darowanych Gruntów, w 2020 r., Zbywca 1 i Zbywca 2, na prośbę sąsiada, wyrazili zgodę na położenie rury kanalizacyjnej w poprzek Darowanych Gruntów. Oprócz wyrażenia zgody Zbywca 1 i Zbywca 2 nie uczestniczyli w żaden sposób w procesie podłączenia kanalizacji, w szczególności nie byli stroną postępowania. Przeprowadzenie kanalizacji w poprzek Darowanych Gruntów nie umożliwia jednak podłączenia kanalizacji na Przenoszonych Gruntach, ze względu na to, że rura kanalizacyjna jest umieszczona na stosunkowo wysokiej rzędnej i jest zbyt płytko by wykorzystać ją na Przenoszonych Gruntach.

Dodatkowo Zbywca 1 i Zbywca 2 w dniu 22 maja 2020 r. ustanowili służebność na przeprowadzenie sieci gazowej wzdłuż pn. granicy począwszy od ul. (…) do działki C za jednorazowym wynagrodzeniem (17.000 PLN). Celem ustanowienia służebności było podłączenie sąsiednich działek wzdłuż północnej granicy Przenoszonych Gruntów, a nie zwiększenie wartości Przenoszonych Gruntów. Ww. medium nie będzie wykorzystane, jako że nie jest to zgodne z aktualną polityką UE oraz państwa Polskiego biorąc pod uwagę cele „Fit for 55” oraz warunki techniczne WT2021. W tym samym dniu ustanowiono służebność dostępu do słupa energetycznego na działce C na rzecz Zbywcy 1 i Zbywcy 2 (nieodpłatne). Przedmiotowa służebność została ustanowiona w celu zdjęcia linii napowietrznej nad Darowanymi Gruntami, tj. m.in. na gruntach, gdzie będą wybudowane budynki i które to grunty pozostaną własnością Zbywcy 1 i Zbywcy 2.

Służebność ta jednak nie pozwala na zdjęcie linii napowietrznej i nie spełniła zakładanego celu z uwagi na błędnie sformowaną treść.

Zainteresowani uzupełnili stan faktyczny w ten sposób, że Przenoszone Grunty w ramach Planowanej Transakcji stanowią działki o numerach ewidencyjnych A/1, A/2, A/7, A/8, B/1 i B/2 (nie jak wcześniej działki o numerach ewidencyjnych: A/1, A/2, A/5, A/6, A/7, A/8, B/1 i B/2). Dodatkowo, ramach Planowanej Transakcji Zbywca 1 i Zbywca 2 ustanawiają nieodpłatną i na czas nieokreślony służebność gruntową przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia sieci i przyłączy wszelkich mediów przebiegającą całą długością i szerokością po działkach nr A/4, A/5 i A/6 na rzecz X.

Zainteresowani uzupełnili wniosek w części „Opis Przenoszonych Gruntów” wskazując, że na wniosek X z dnia 4 lutego 2025 r., zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowlanego oraz wydania pozwolenia na budowę dla inwestycji „Budowa trzech budynków jednorodzinnego nr (…), (…), (…) z wewnętrznymi instalacjami: energii elektrycznej, wody i kanalizacji, centralnego ogrzewania, wentylacją mechaniczną wraz z wewnętrzną linią zasilającą elektryczną, zewnętrzną instalacją kanalizacji sanitarnej i deszczowej, trzema zbiornikami retencyjnymi i studniami chłonnymi na wody opadowe, drogą dojazdową oraz dojściem i dojazdem do projektowanej zabudowy zlokalizowanej na działkach nr A/1, A/6, A/7, B/1, A/2, A/5, A/8, B/2 w miejscowości (…), gmina (…), tj. na Przenoszonych Gruntach, w którym to jako inwestor wskazany jest X. W wyniku ww. postępowania Starostwo Powiatowe w (…) wydało pozwolenie na budowę. Pozwolenie to dotyczy projektu budowlanego X, który X planuje przeprowadzić na Przenoszonych Gruntach. X wystąpiło z wnioskiem na podstawie udzielonej w umowie przedwstępnej zgody przez Zbywcę i 1 i Zbywcę 2 do dysponowania Przenoszonymi Gruntami na cele budowlane. Zbywca 1 i Zbywca 2 nie byli stroną ww. postępowania, ani w żaden aktywny sposób nie uczestniczyli niniejszym postępowaniu. Zainteresowani wskazali, że realizacji Planowanej Transakcji strony nie uzależniły od tego czy X otrzymają pozwolenia na budowę na Przenoszonych Gruntach.

Pytania

1. Czy w wyniku dokonania Planowanej Transakcji Zbywca 1 i Zbywca 2 będą podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przeniesienie przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 Przenoszonych Gruntów w ramach Planowanej Transakcji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1

Zdaniem zainteresowanych w wyniku dokonania Planowanej Transakcji Zbywca 1 i Zbywca 2 nie będą podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., „Ustawa o PIT”), odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu, z zastrzeżeniem art. 10 ust. Ustawy o PIT.

Zdaniem zainteresowanych przepis art. 10 ust. 2 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem ponieważ zbycie Przenoszonych Gruntów w ramach Planowanej Transakcji:

• nie nastąpi na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
• nie nastąpi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
• nie dotyczy składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;
• nie dotyczy składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 19 Ustawy o PIT, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zbywca 1 i Zbywca 2 nabyli Przenoszone Grunty w 2005 r., dlatego należy uznać, że do zbycia Przenoszonych Gruntów w ramach Planowanej Transakcji dojdzie po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Zbywca 1 i Zbywca 2 nabyli Przenoszone Grunty.

Przechodząc do kolejnej przesłanki należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT działalność gospodarcza i pozarolniczą działalność gospodarcza stanowi działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, konieczne jest aby spełniała poniższe warunki:

a)musi być działalnością zarobkową,

b)działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

c)działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Ad. a)

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Zbywca 1 i Zbywca 2 nie prowadzili żadnych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie dochodu ze zbycia Przenoszonych Gruntów. W szczególności należy podkreślić, że przez niemal 25 lat Zbywca 1 i Zbywca 2 nie wykorzystywali Posiadanych Gruntów, traktując je jako lokatę kapitału. Brak dokonywanych przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 czynności w tak długim okresie bezsprzecznie wskazuje, że nie mieli żadnego, z góry założonego celu ekonomicznego na wykorzystanie Przenoszonych Gruntów.

Przenoszone Grunty są zarówno dla Zbywcy 1, jak i Zbywcy 2 aktywem w ich majątkach prywatnych, którym zarządzają w sposób podobny jak innymi prywatnymi aktywami. Incydentalną czynnością dokonaną przez Zbywcę 1 i Zbywcę 2 na Przenoszonych Gruntach w 2023 r. było złożenie wniosku o podział, w wyniku którego wydzielono Przenoszone Grunty. Celem tego podziału było wyznaczenie działki, na której będą wybudowane przez X budynki mieszkalne i umożliwienie dojazd z jednej i drugiej strony. Zdaniem zainteresowanych jest to jednak przejaw działania, który mieści się w ramach normalnego wykonywania prawa własności.

Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn.. II FSK 1100/17, w którym Sąd trafnie stwierdził, że: „Nie można przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.”

Ad. b)

Na pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury.

Zbywca 1 i Zbywca 2 nie wykazali żadnego zorganizowania w zarządzaniu Przenoszonymi Gruntami. Mając na uwadze, że w 2005 r. użyczenie Przenoszonych Gruntów na rzecz sąsiada zostało zorganizowane i zaaranżowane przez rodziców Zbywcy 1 i Zbywcy 2, a inicjatywa i wszelkie czynności związane z Planowaną Transakcją były i są podejmowane przez X, to można uznać, że poziom zorganizowania Zbywcy 1 i Zbywcy 2 zakresie zarządu Przenoszonymi Gruntami jest bardzo słaby, nawet jak czynności podejmowane w ramach zarządu prywatnego . Zbywca 1 i Zbywca 2 nie wykonywali żadnych czynności reklamowych, aby sprzedać Przenoszone Grunty. Co więcej, Zbywca 1 i Zbywca 2 w ogóle nie planowali sprzedaży Przenoszonych Gruntów, to X zainteresowana gruntami zaproponowała rozwiązanie, które mogło być korzystne dla obydwu stron. Do czasu przedstawienia propozycji przez X Zbywca 1 i Zbywca 2 nie zbyli Przenoszonych Gruntów, ani nie planowali tego zrobić, ponieważ nie będąc osobami zajmującymi się zawodowo obrotem gruntami, nie posiadali i nie posiadają wystarczającej wiedzy, doświadczenia i kontaktów w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy podkreślić, że przy realizacji Planowanej Transakcji to X występuje jako profesjonalny podmiot, dzięki czemu Planowana Transakcja może się odbyć.

Ad. c)

Jednym z czynników pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności zarobkowej osób fizycznych jest jej ciągłość. Celem tego kryterium jest wyłączenie z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych oraz podejmowanych okazjonalnie.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12 kryteria pozwalające na zakwalifikowanie danych działań jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym wymóg „ciągłości”, nie są spełnione, jeżeli czynności podatnika ograniczają się do typowych działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. uporządkowania terenu, uzyskania informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowania dokumentacji geodezyjnej, zawarcia umowy z pośrednikiem nieruchomości, wydzielenia części przeznaczonej na sprzedaż itp.). Zbywca 1 i Zbywca 2 nie dokonywali wcześniej sprzedaży gruntów, ani nie planują tego robić w przyszłości. Zbywca 1 i Zbywca 2 nie dokonywali w sposób ciągły czynności przygotowawczych do sprzedaży gruntu (oprócz incydentalnego podziału gruntu, który realizował inne cele). Dokonanie pojedynczej czynności wskazuje, że działalność Zbywcy 1 i Zbywcy 2 nie miała charakteru ciągłego. Mając powyższe na uwadze zdaniem zainteresowanych również nie może być mowy o spełnieniu przesłanki ciągłości.

Podsumowując powyższe przesłanki wystąpienia działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że na związek uzyskiwanych przychodów z działalnością gospodarczą, w rozumieniu Ustawy o PIT, może wskazywać jedynie, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem).

Zdaniem zainteresowanych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy z taką sytuacją do czynienia.

Dodatkowo należy wskazać, że współpraca z X w postacie realizacji Planowanej Transakcji pozwoli Zbywcy 1 i Zbywcy 2 na osiągnięcie lepszego efektu ekonomicznego niż sprzedaż Przenoszonych Gruntów. Przede wszystkim będą mieli profesjonalne wsparcie w zakresie Planowanej Transakcji od strony technicznej/nieruchomościowej, a także osiągną dodatkowy ze swoich celów jakim jest nabycie budynków mieszkalnych, które będą mogli w przyszłości darować swoim dzieciom. Przeprowadzenie dwóch oddzielnych transakcji z dwoma innymi podmiotami wiązałoby się prawdopodobnie z niższą efektywnością ekonomiczną całego przedsięwzięcia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. II FSK 2188/15) Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził: „O tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 PDOFizU. Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania".

Mając to na uwadze zdaniem zainteresowanych bez znaczenia jest fakt, że zbycie Przenoszonych Gruntów następuje w ramach świadczenia w miejsce wykonania, w rozliczeniu za budowę budynków mieszkalnych. Zdaniem zainteresowanych, z dodatkową pomocą określenia granicy między zbyciem nieruchomości, które można uznać za zarządzanie majątkiem prywatnym, a zbyciem, które należy uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, przychodzi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w której Sąd wskazał, że o sposobie opodatkowania dochodów z najmu decyduje fakt wprowadzenia (lub braku wprowadzenia) nieruchomości do składników majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tym samym, potwierdzono, że o sposobie opodatkowania w znaczącym stopniu decyduje sam podatnik. Stan faktyczny będący przedmiotem omawianego wyroku odnosi się do wynajmowania nieruchomości, Jednakże zdaniem zainteresowanych należy go analogicznie zastosować do dochodu ze zbycia nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, że ani Zbywca 1 ani Zbywca 2 nigdy nie ujawnili Przenoszonych Gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem zainteresowanych kwestie rejestracji urzędowej (lub jej braku) prowadzonej działalności jest bez znaczenia dla odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku, dlatego zainteresowani nie rozwijają dalej tej kwestii.

Dodatkowo zainteresowani wskazują, że omawiane wyłączenie z opodatkowania zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat od jej nabycia dotyczy nie tylko sprzedaży, ale również uregulowania zobowiązania w formie datio in solutum, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2023 r., sygn. 0114-KDWP.4011.121.2023.1.ŁZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.163 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Treść przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ww. ustawie albo od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2.wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3.prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14:

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Państwa do właściwego źródła przychodu należy ocenić również zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem Udziałów w Nieruchomościach, o których mowa we wniosku.

Z treści wniosku wynika, że w 2005 r. otrzymali Państwo od swoich rodziców darowiznę w postaci działki nr A o pow. 97a oraz działki nr B o pow. 56a. jesteście Państwo współwłaścicielami Darowanych Gruntów w części 1/2 każdy, zgodnie z aktem notarialnym ustanawiającym darowiznę. W 2023 r. X s.c. zaproponowała Państwu, że wybuduje na części Darowanych Gruntów siedem budynków mieszkalnych, w zamian za co otrzyma od Państwa inną część Darowanych Gruntów, składającą się z działek A/1, A/2, A/5, A/7, A/8, B/1 i B/2 („Przenoszone Grunty”). 14 września 2023 r. zawarli Państwo z X umowę przedwstępną, zgodnie z którą X zobowiązuje się do wybudowania na gruncie należącym do Państwa siedmiu budynków mieszkalnych za określone wynagrodzenie oraz, że celu zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania domów budynków mieszkalnych przeniosą Państwo na rzecz X własność Przenoszonych Gruntów, na co X wyraża zgodę (datio in solutum). Przeniesienie Przenoszonych Gruntów planowane jest po uzyskaniu wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Dodatkowo wskazali Państwo, że:

• Przenoszone Grunty na moment zawarcia planowanej transakcji będą gruntami niezabudowanymi. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu Przenoszone Grunty przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Nie wnioskowaliście nigdy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania dla Przenoszonych Gruntów;
• Przenoszone Grunty zostały wydzielone w ramach podziału działek A i B w lipcu 2023 r. na A/1, A/2, A/5, A/6, A/7, A/8, B/1 i B/2. Podział został dokonany w 2023 r. z myślą o przeprowadzeniu Planowanej Transakcji;
• nigdy nie prowadziliście działalności deweloperskiej, ani działalności związanej z obrotem nieruchomościami;
• nie posiadacie specjalistycznej wiedzy, ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami;
• nie wnioskowaliście o podział jakiegokolwiek gruntu;
• nie występowaliście o przyłączenie mediów do darowanych gruntów („Darowane Grunty”);
• w ostatnich 20 latach nie sprzedaliście żadnych nieruchomości;
• w żaden sposób nie poszukiwaliście dewelopera, który wybudowałby na działkach jakiekolwiek budynki;
• nie zamierzaliście sprzedawać Przenoszonych Gruntów, zostaliście do tego nakłonieni przez X;
• Przenoszone Grunty nie były, ani nie są wykorzystywane przez was w żaden sposób, w szczególności Przenoszone Grunty nie były i nie są oddane w najem ani w dzierżawę, nie były one również wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani nie podlegały takiemu wpisowi;
• nie czerpaliście żadnych pożytków z Darowanych Gruntów;
• nigdy nie wykonaliście żadnych czynności zmierzających do sprzedaży Przenoszonych Gruntów, takich jak wystawienie Przenoszonych Gruntów na portalach ogłoszeniowych, zatrudnienie pośrednika nieruchomości, rozwieszanie banerów z napisem sprzedam itp.;
• w przyszłości planujecie przekazać wybudowane na gruntach budynki mieszkalne swoim dzieciom w formie darowizny;
• nie zamierzcie w przyszłości sprzedawać nieruchomości.

2 czerwca 2025 r. zawarliście Państwo dwie umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) przenoszące własność Przenoszonych Gruntów na X.

Powzięliście Państwo wątpliwość, czy przeprowadzona transakcja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) stanowić będzie dla Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przeprowadzenia powyższej transakcji należy rozważyć, czy czynność ta zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W konsekwencji, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: ilość działek mających być przedmiotem sprzedaży, osiągnięcie zysku, doprowadzenie przyłączy energetycznych i wodociągowych, uzyskania warunków zabudowy, złożenie wniosku o uwzględnienie działek w przyszłym planie zagospodarowania przestrzennego jako mieszkaniowych, czy wynajęcie agencji nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób zatem przyjąć, że przeprowadzona transakcja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres i cel Państwa działania, fakt, że: przeniesienie gruntów nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia, nie podejmowali Państwo ponadstandardowych działań zmierzających do zbycia przedmiotowych gruntów (ponoszenia nakładów, dzięki którym stałyby się one szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców; podejmowania działań marketingowych) oraz to, że w przyszłości planujecie przekazać wybudowane na gruntach budynki mieszkalne swoim dzieciom w formie darowizny sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Państwa działań nie można uznać za działania zarobkowe. Jak już wcześniej wyjaśniono, zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Państwa wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabyli Państwo udziałów w gruntach, o których mowa we wniosku w celu ich odsprzedaży, nie prowadzili i nie prowadzą Państwo w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich sprzedaży. Transakcja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia, natomiast sama transakcja jest ściśle związana z zapewnieniem Państwa potrzeb osobistych. W konsekwencji, istotą Państwa działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia udziałów w gruntach i przeprowadzenie transakcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanego przeniesienia na rzecz dewelopera gruntów do działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Państwa pozwalają na zakwalifikowanie transakcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Nie rozpoczęli Państwo na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, a ich zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpi po upływie długiego okresu czasu od ich nabycia. Zatem jest to zarząd majątkiem prywatnym. Przeprowadzona przez państwa transakcja nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Podsumowując, przeprowadzenie przez Państwa transakcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej transakcji należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z cytowanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie w drodze darowizny

Z analizy wniosku wynika, że w 2005 r. otrzymali Państwo od swoich rodziców darowiznę w postaci działki nr A o pow. 97a oraz działki nr B o pow. 56a położone w (…), gmina (…) zgodnie z numeracją działek w roku 2005. („Darowane Grunty”). Jesteście Państwo współwłaścicielami Darowanych Gruntów w części 1/2 każdy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę – przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny. Natomiast moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Z art. 888 § 1 ww. Kodeksu wynika zaś, że:

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone, jako nieodpłatne.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Na powyższe nie będzie miał wpływu podział nieruchomości. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Skutki podatkowe przeprowadzenie transakcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum)

Wątpliwość Państwa budzi kwestia, czy przeniesienie gruntów w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) będzie po Państwa stronie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie, należy rozważyć, czy planowane przeniesienie prawa własności gruntów na rzecz dewelopera, który w zamian za otrzymane grunty, wybuduje na Państwa pozostałych gruntach budynki mieszkalne stanowi zbycie przez Państwa przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Zgodnie z art. 155 § 1 tej ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności.

Nawiązując do pojęcia „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też – jak to ma miejsce w omawianym przypadku – w drodze przeniesienia na rzecz dewelopera prawa własności gruntów w zamian za wybudowanie dla Państwa budynków mieszkalnych. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także wykonanie usługi.

Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako:

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności, wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego:

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Tym samym, w zamian za wybudowanie na Państwa gruntach budynków mieszkalnych (zwolnienie Państwa z długu), deweloper nabędzie własność przedmiotowej gruntów należących do Państwa. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W omawianej sprawie nabycie przez Państwa Przenoszonych Gruntów nastąpiło w 2005 r. w wyniku umowy darowizny.

Zatem, uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych w Państwa przypadku upłynął w 2010 r.

W konsekwencji, planowane przez Państwa przeniesienie na dewelopera gruntów, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiło dla Państwa źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądowych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.