Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ryczałtu od dochodów spółek.  

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 maja 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest aktualnie opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt”).

W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przejmowana”), która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W ramach planowanego połączenia, w zamian za udziały Spółki przejmowanej, wspólnicy Spółki przejmowanej otrzymają udziały w Spółce przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. Wartość rynkowa udziałów Spółki przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikom Spółki przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników w Spółce przejmowanej. Jeśli wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej będzie wyższa niż ich wartość nominalna to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat.

Po planowanym połączeniu wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne (w tym byli wspólnicy Spółki przejmowanej).

Wnioskodawca nie jest aktualnie wspólnikiem Spółki przejmowanej.

Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu.

Planowane połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Zapewni efekt synergii oraz uprości prowadzenie działalności i umożliwi koncentrację zasobów w jednym wyspecjalizowanym podmiocie, a także ograniczy nakładające się wzajemnie koszty. Celem połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki jako że połączenie nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów.

Udziały w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zespołu składników materialnych i niematerialnych). Spółka przejmowana nie posiada zysków z lat ubiegłych na swoich kapitałach (Spółka poniosła straty w poprzednich latach podatkowych a obecnie jest na etapie ponoszenia kosztów dużej inwestycji i uzyskiwanie zysków może mieć miejsce dopiero po jej zakończeniu).

W związku z planowanym połączeniem: zostaną zamknięte księgi podatkowe Spółki przejmowanej, zostanie sporządzone także sprawozdanie finansowe Spółki przejmowanej za okres od pierwszego dnia jej roku obrotowego do dnia wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców. Spółka przejmująca będąca sukcesorem praw i obowiązków spółki przejętej zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia rocznego podatku dochodowego przejętego podmiotu - złożenia deklaracji CIT-8 wraz z ewentualną zapłatą podatku dochodowego należnego od dochodów przejętej spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną dwa pierwsze warunki wymienione w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, od spełnienia których ustawodawca uzależnił w przypadku realizacji czynności restrukturyzacyjnych z udziałem podmiotu nieopodatkowanego w modelu Ryczałtu brak utraty przez podatnika estońskiego CIT uprawnienia do opodatkowania w tej formie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast to, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony ostatni z warunków wymienionych w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c, a mianowicie to w jaki sposób Spółka przejmowana (a tym samym Wnioskodawca jako jej sukcesor prawnopodatkowy) powinna dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W celu spełnienia przesłanki dokonania „rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku”, której spełnienie jest w świetle postanowień art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT warunkiem kontynuowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie estońskiego CIT planowane jest, że:

   - zostanie złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej, w którym wykazane zostaną przychody, koszty oraz dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem CIT,

   - sporządzona zostanie informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - w tym celu do zeznania Spółki przejmowanej za jej ostatni rok podatkowy załączona zostanie informacja, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT (załącznik CIT-KW), w której wykazane zostaną ewentualne różnice w zakresie przychodów i kosztów dla celów podatkowych i bilansowych, dochód i podatek należny z tego tytułu. W informacji tej nie będzie wykazany dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT jako że przejecie spółki jest zdarzeniem zupełnie innym od przekształcenia spółki.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2025 r.:

Na pytanie: czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników)?

Odpowiedzieli Państwo: Nie.

Na pytanie: czy Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej, a tym samym czy przypisze je do działalności prowadzonej na terenie Polski?

Odpowiedzieli Państwo: Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terenie Polski.

Na pytanie: czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), przewyższa wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółek łączonych?

Odpowiedzieli Państwo: Nie.

Pytania

 1. Czy w świetle postanowień art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT Wnioskodawca w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie będzie mógł kontynuować opodatkowanie w modelu Ryczałtu?

 2. Czy w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego?

 3. Czy w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w formie opodatkowania Ryczałtem przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od miesiąca rozpoczęcia przez niego korzystania z opodatkowania w tej formie, wygaśnie w całości zobowiązanie do zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku z połączeniem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania w modelu estońskiego CIT i będzie mógł kontynuować opodatkowanie w tym modelu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie po jego stronie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w formie opodatkowania Ryczałtem przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od miesiąca rozpoczęcia przez niego korzystania z opodatkowania w tej formie, wygaśnie w całości zobowiązanie do zapłaty ewentualnego podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej w związku z połączeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie w drodze połączenia Spółki przejmowanej, nie spowoduje po jego stronie utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem. W szczególności spełniony zostanie warunek struktury udziałowej Wnioskodawcy (udziałowcami nadal będą tylko osoby fizyczne), jak również spełniony zostanie wyjątek warunkujący zachowanie prawa do Ryczałtu, o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lic. tiret drugie ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacjach wydanych na kanwie tożsamych zdarzeń przyszłych, w których potwierdzono brak utraty prawa do opodatkowania w modelu Ryczałtu w przypadku czynności restrukturyzacyjnych, w tym np. w interpretacji:

- z dnia 18 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.146.2024.2.JG;

- z dnia 25 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.183.2023.1.MW;

- z dnia 23 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2023.1.OK;

- z dnia 19 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.399.2022.1.AR.

Wnioskodawca wskazuje więc, że w myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się. stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

W świetle art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca - jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłego - korzysta już z opodatkowania Ryczałtem. Natomiast przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT dotyczą jedynie podmiotów, które dopiero chciałyby skorzystać z modelu opodatkowania Ryczałtem.

Z kolei przepis art. 28I ust. 1 ustawy o CIT enumeratywnie wymienia przypadki, w których spółka traci prawo opodatkowania Ryczałtem.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy wprowadza dwa wyjątki, w których - pomimo dokonania przez podmiot opodatkowany Ryczałtem restrukturyzacji polegającej na przejęciu innego podmiotu - nie traci on prawa do tego opodatkowania.

W myśl art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu:

i. zamknie księgi rachunkowe,

ii. sporządzi sprawozdanie finansowe oraz

iii. dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Dwa pierwsze warunki to zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień wpisu do rejestru połączenia - zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości.

Jeśli chodzi o trzeci warunek, to zdaniem Wnioskodawcy, to on będzie podmiotem obowiązanym do sporządzenia wstępnej korekty w zakresie przychodów i kosztów w związku z przejęciem Spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy warunki te muszą być spełnione przez Spółkę przejmującą jako następcę prawnego Spółki przejmowanej. Mowa tu o następującym zapisie: „podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku...”.

Podmiotem opodatkowanym w modelu Ryczałtu jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest także sukcesorem prawnopodatkowym w zakresie praw i obowiązków Spółki przejmowanej - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego to Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej powinien dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, jak również złożyć zeznanie CIT-8 jako następca prawny Spółki przejmowanej, a do tego zeznania dołączyć załącznik CIT-KW.

Jednocześnie dokonanie tego rozliczenia przez Wnioskodawcę, zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej oraz sporządzenie sprawozdania finansowego tej Spółki przejmowanej, przesądzi o tym, że spełnione zostaną wszystkie warunki wyjątku wymienionego w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT.

Tym samym Wnioskodawca, będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania w formie Ryczałtu do końca standardowego 4-letniego okresu, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, tj. od początku miesiąca w którym wybrał on opodatkowanie ryczałtem do końca czwartego roku obrotowego korzystania z estońskiego CIT.

Możliwość kontynuowania opodatkowania w formie Ryczałtu, w przypadku czynności restrukturyzacyjnej potwierdza praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS (zob. interpretacje wskazane na wstępie).

Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w zakresie przejęcia spółki przez podmiot opodatkowany Ryczałtem np. w interpretacjach z dnia 25 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.183.2023.1.MW, w której w analogicznej sprawie stwierdzono, że:

„Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa Spółki komandytowej, będzie objęte dyspozycją art. 28I ust. 1 pkt 4 tiret drugie, tzn. podmiot przejmowany (Spółka komandytowa) zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będzie uprawniony do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu. (…) W związku z powyższym należy wskazać, iż w wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką komandytowa nie zajdą przesłanki powodujące utratę przez Państwa prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, pod warunkiem, że podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, a Państwo w dalszym ciągu będą spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, uprawniające Państwa do korzystania z tego opodatkowania. Zatem, biorąc pod uwagę powołane wcześniej i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa stanowisko Spółki zgodnie z którym, przejęcie Spółki komandytowej przez Państwa, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie spowoduje utraty przez Państwa prawa do opodatkowania Ryczałtem należy uznać za prawidłowe”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po jego stronie nie powinien także wystąpić obowiązek zapłaty Ryczałtu ani żadnego innego podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek może skutkować tylko obowiązkiem wykazania dochodu opodatkowanego Ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Artykuł 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazuje zaś, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po jego stronie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku z uwagi na brak możliwości przeszacowania ich wartości i przyjęcia w księgach Wnioskodawcy wartości z ksiąg podmiotu przejmowanego.

Potwierdza to także praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS. W tym zakresie należy wskazać na następujące interpretacje:

- z 9 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF;

- z 16 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH;

- z 2 maja 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK;

- z dnia 14 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW;

- z dnia 5 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.39.2024.2.BS;

- z dnia 13 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.210.2024.1.AW;

- z dnia 24 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ;

- z dnia 6 grudnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2024.2.SH;

- z dnia 20 stycznia 2025 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochód spółek w myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 w terminie przewidzianym w art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że wartość bilansowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością podatkową tych składników nie wystąpi, to tym samym nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT wartość rynkową składników przejmowanego majątku określa się:

 a) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT (tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia) - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się ze zmianą istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

 b) zgodnie z art. 11c ustawy CIT (przy spełnieniu warunków do ustalenia cen transferowych między podmiotami powiązanymi) - w przypadkach innych niż określone w lit. a.

Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, pod pojęciem wartości podatkowej składników przejmowanego majątku należy rozumieć wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie projektu, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), należy wskazać, iż obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy w wyniku restrukturyzacji dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku.

W sytuacji połączenia spółek należy wyraźnie wskazać, że ustawa o rachunkowości wyróżnia dwie formy łączenia spółek:

1) metodą nabycia,

2) metodą łączenia udziałów,

z odmiennymi skutkami w zakresie ujmowania przejmowanych składników majątkowych w księgach bilansowych podmiotu przejmującego.

Przy metodzie nabycia bilansowe ujęcie połączenia polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej (tj. co do zasady odpowiadającej wartości rynkowej danego składnika) na dzień połączenia - efektywnie zatem w przypadku połączenia rozliczanego metodą nabycia w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką przejmowaną do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Przy metodzie łączenia udziałów bilansowe ujęcie połączenia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączonych spółek według stanu na dzień połączenia (po doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny); w metodzie łączenia udziałów zasadniczo zatem jedynie przenosi się odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości; nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wykładnia analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, powinna rozróżniać oba te sposoby łączenia spółek oraz wpływ takich zdarzeń restrukturyzacyjnych na sposób ujmowania nabywanych składników majątkowych w księgach rachunkowych podmiotu przejmującego. W szczególności, w analizie tej normy prawnej nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących spółek opodatkowanych estońskim CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej. Jak już podkreślono taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia udziałów. Takie przeszacowanie jest racjonalne z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ono pożądane z perspektywy ustawodawcy podatkowego.

W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania podatnika estońskim CIT, takie przeszacowanie wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartość np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie przejmowanym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w okresie opodatkowania estońskim CIT, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania estońskim CIT).

Dlatego wprowadzenie opodatkowania od zmiany wartości składników majątkowych na etapie połączenia stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę zmniejszaniu/utracie bazy podatkowej dla opodatkowania estońskim CIT, które mogłoby występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących przeszacowaniem wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu przejmującego.

Z tego względu art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w estońskim CIT. A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj., gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu połączenia.

Takie stanowisko jest tym bardziej racjonalne jeśli weźmiemy pod uwagę, że w razie przeszacowania składników majątku na połączeniu tj. w przypadku zastosowania metody nabycia do rozliczenia połączenia, spółka przejmująca opodatkowana estońskim CIT nigdy nie zapłaciłaby podatku z tytułu zbycia tak przeszacowanego majątku jako że nie powstałby u niej zysk. Z kolei w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, ewentualne opodatkowanie połączenia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, jako że w przyszłości spółka przejmująca wykaże zysk z tytułu zbycia danego składnika majątku który w razie wypłaty będzie musiała opodatkować. Drugie opodatkowanie tej samej kwoty na moment połączenia byłoby nieracjonalne.

W identyczny sposób określono zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nim bowiem, że „(...) w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych (...), w tym m.in. w związku z łączeniem się spółek. (...) Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji) (...)”.

Podkreślić należy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.

W sytuacji łączenia spółek powyższe oznacza, że skutki podatkowe takiego zdarzenia ustalone na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, będą zróżnicowane w zależności od tego, w jaki sposób takie zdarzenie restrukturyzacyjne podmiot przejmujący ujmuje dla celów rachunkowych, tj.:

   - w przypadku metody nabycia spółki przejmowanej, w ramach której w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką, przejmowaną, do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT;

   - w przypadku, gdy połączenie następuje według metody łączenia udziałów, w ramach której przenoszone są jedynie odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości i nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja nie będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT.

Podsumowując, przeprowadzone przez Wnioskodawcę połączenie, rozliczane zgodnie z przepisami o rachunkowości metodą łączenia udziałów, które nie doprowadziło do przeszacowania (podwyższenia) wartości składników majątkowych przejętych przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki Przejmowanej (Spółki) nie będzie skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. W tym wypadku nie dochodzi bowiem, w księgach Wnioskodawcy, do zmiany wartości składników majątku co sytuuje ten przypadek poza zakresem działania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do zapłaty Ryczałtu od żadnej innej podstawy opodatkowania, w szczególności po jego stronie nie powstanie dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

   1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

   2) świadczenia wykonane na rzecz:

   a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

   b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

   3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

   4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

   5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

   6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

   7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

   8) wydatki na reprezentację;

   9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Po stronie Spółki nie może także powstać obowiązek zapłaty Ryczałtu z tytułu tzw. ukrytych zysków.

W szczególności nie dojdzie do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, tj. dochodu w wysokości równowartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Hipoteza tego przepisu obejmuje tylko takie sytuacje, kiedy podnoszony jest kapitał zakładowy spółki opodatkowanej estońskim CIT, a źródłem ww. podwyższenia jest zysk. W sprawie kapitał zakładowy w ogóle nie zostanie podwyższony ze środków Spółki, ani z zysków Spółki przejmowanej. W związku z tym nie będzie spełniona żadna z przesłanek opodatkowania dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Analogicznie podwyższenie kapitału zapasowego Spółki przejmującej nie może zostać uznane za dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków ani za kategorię zysku przeznaczonego do wypłaty. W modelu opodatkowania estońskiego CIT przekazanie zysku na kapitał zapasowy jest neutralne, ponieważ zasadą jest właśnie, że taki zysk będzie opodatkowany dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania.

Stanowisko takie jest również prezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z dnia 2 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.211.2023.1.AND.

Zatem, w opisanej sytuacji nie może powstać dochód opodatkowany Ryczałtem, obowiązek uiszczenia Ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.

Wobec tego w sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu. Spółka nie jest także zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - z uwagi na pozostawanie w opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3

Podatek należny od dochodu z tytułu tzw. różnic przejściowych wygasa, jeśli podatnik pozostaje opodatkowany w modelu Ryczałtu przez okres co najmniej 4 lat podatkowych. W myśl art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Ustawodawca nie sprecyzował czy Wnioskodawca jako podmiot przejmujący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z tej korekty wstępnej. Jednak w tej sytuacji należy odwołać się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 o.p., przepis powyższy ma odpowiednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej.

Z chwilą połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć, natomiast jej sukcesorem podatkowym stanie się Wnioskodawca. W związku z tym, to Wnioskodawca złoży w ustawowym terminie do naczelnika urzędu skarbowego zeznanie CIT-8 za ostatni rok podatkowy Spółki przejmowanej wraz z załącznikiem CIT/KW.

Jeśli w wyniku korekty wstępnej powstanie podatek do zapłaty, to możliwe jest odroczenie jego zapłaty albo wręcz wygaśnięcie tego zobowiązania na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozostawania przez Wnioskodawcę w formie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez okres co najmniej 4 lat podatkowych od momenty rozpoczęcia korzystania z tego systemu opodatkowania zgodnie z informacją wykazaną w formularzu ZAW-RD, wygaśnie w całości zobowiązanie do zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej, dokonanej na potrzeby planowanego połączenia.

Podatnik dokonuje bowiem zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania ryczałtu w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Przepis powyższy nie budzi wątpliwości, jeśli chodzi o przejście podatnika na opodatkowanie ryczałtem - cztery lata należy bowiem liczyć pierwszego dnia pierwszego roku opodatkowania w formie Ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 i Nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Państwa Spółka jest aktualnie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu. W ramach planowanego połączenia, w zamian za udziały Spółki przejmowanej, wspólnicy Spółki przejmowanej otrzymają udziały w Spółce przejmującej według ustalonego parytetu wymiany.

W odniesieniu zatem do przedstawionych wątpliwości w zakresie pytania Nr 2, wskazać należy, że w Państwa sprawie ewentualny dochód jaki może powstać wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.

Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:

   Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową (patrz także Rozdział 2.3 Przewodnika).

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w związku z planowanym połączeniem, Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki jako, że połączenie nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów. W wyniku połączenia nie nastąpi więc przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątku.

Zatem w związku z planowanym połączeniem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Podsumowując, przeprowadzone przez Państwa połączenie, rozliczane metodą łączenia udziałów, które nie doprowadziło do przeszacowania wartości składników majątku przejętych przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, ani także żadnego innego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym, zgodzić należy się z Państwem, że w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie po Państwa stronie nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazać należy, że nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że „pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT”. Jednakże twierdzenie to nie wpływa na istotę oceny Państwa stanowiska pod kątem powstania obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek w związku z przejęciem spółki.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym łączenie spółek oparte jest na przesłankach ekonomicznych nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: