Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15.05.2006, sygn. ZD/406-30/CIT/06, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

W dniu 16.02.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono w dniu 7.04.2006r.

We wniosku tym Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

W ramach funkcjonowania grupy B, Spółka zawarła ze spółką B AG umowę dotyczącą zawarcia transakcji terminowej typu forward na zakup EUR za PLN po z góry ustalonym kursie walutowym oraz dokonywania zapłaty zobowiązań i rozliczenia należności wobec innych podmiotów z grupy B.

Spółka B AG w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zajmuje się realizacją usług finansowych na rzecz poszczególnych podmiotów z grupy B, których zakres jest uzależniony od postanowień poszczególnych umów łączących te podmioty. Spółka B AG nie prowadzi na terenie Niemiec (gdzie jest rezydentem dla celów podatkowych) działalności bankowej sensu stricte.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wszelkie należności i zobowiązania Wnioskującej wobec innych podmiotów z grupy oraz kwoty wynikające z tytułu zawarcia transakcji terminowej typu forward na zakup EUR za PLN po z góry ustalonym kursie walutowym ze spółką B AG, są rozliczane na bazie miesięcznej, tj. rozliczenie jest dokonywane w konkretnym dniu ustalonym dla każdego miesiąca. Podatnik podkreśla, iż zarówno wszelkie zobowiązania jak i należności są wyrażone w EUR, gdyż ta waluta jest walutą funkcjonującą w grupie B (większość podmiotów ma swoją siedzibę na terenie Unii Europejskiej w strefie "EURO").

W wyniku zawarcia transakcji zabezpieczającej typu forward Spółka jest zobowiązana do przekazania B AG odpowiedniej kwoty złotych polskich oraz ma roszczenie o wydanie odpowiedniej kwoty EUR.

Na dzień dokonania rozliczenia Spółka sporządza listę należności i zobowiązań podlegających rozliczeniu. Po stronie należności jest ujawniana kwota należności EUR wynikająca z zawartego kontraktu terminowego forward. Natomiast odpowiednia kwota złotych polskich wynikająca z zawartego kontraktu forward jest w całości przelewana przez Spółkę na wskazane przez spółkę B AG konto bankowe.

W kolejnym etapie Spółka na podstawie szczegółowej identyfikacji decyduje, które należności (w tym należność wynikająca z zawartego kontraktu terminowego) są zaliczane na poczet poszczególnych zobowiązań, a fizyczne przekazanie środków jest realizowane przez spółkę B AG w imieniu Wnioskującej.

Kwota EUR stanowiąca saldo po dokonaniu rozliczeń jest odpowiednio fizycznie przelewana na konto Spółki lub spółki B AG (w zależności od salda). Przy dokonywaniu lub otrzymywaniu przelewu dotyczącego kwoty salda zobowiązań i należności wynikającegoz rozliczenia Spółka ma możliwość dokładnego określenia, którego konkretnie podmiotu i zobowiązania/należności dotyczy przelew. Spółka podkreśla, iż to Ona według własnego uznania decyduje jakie konkretnie zobowiązania i należności zostaną uregulowane w ramach danego rozliczenia, a jakie są regulowane poprzez przelew kwoty salda. Podatnik jednocześnie wskazuje, iż należności i zobowiązania, o których mowa wynikają zasadniczo z dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, surowców do produkcji, a także sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę wyrobów do odbiorców zagranicznych, dotyczą więc one przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z typową (podstawową) działalnością prowadzoną przez Podatnika.

Zgodnie z przyjętą polityką, Spółka księguje w księgach rachunkowych przeprowadzone rozliczenie po kursie wynikającym z zawartego kontraktu terminowego forward. W konsekwencji na kontach rozrachunkowych wobec odpowiednich kontrahentów Spółki oraz kontach wynikowych księgowane są odpowiednie różnice kursowe wynikające z różnicy pomiędzy wartością historyczną danego rozrachunku a jego wartością wyliczoną na dzień przeprowadzenia rozliczenia przy zastosowaniu kursu wynikającego z kontraktu terminowego forward. Dodatkowo Spółka podkreśla, że w stosunku do kwoty należności wynikającej z kontraktu terminowego forward nie powstają żadne różnice kursowe, gdyż oba kursy tj. forwardowy oraz kurs rozliczenia są takie same.

Podatnik wyjaśnia, iż sformułowanie "kurs rozliczenia" oznacza kurs wymiany walut, do którego zdaniem Spółki należy rozliczać różnice kursowe i który jest jednocześnie kursem, po jakim zawierana jest transakcja terminowa forward przez Spółkę. Wyliczenie różnic kursowych dla celów bilansowych w stosunku do należności i zobowiązań następuje na dzień rozliczenia i stanowi różnicę pomiędzy kursem po jakim nabywana jest waluta w ramach transakcji forward (traktowanym przez Spółkę jako kurs rozliczeniowy) a kursem NBP odpowiednio z dnia poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu. "Kurs rozliczenia" jest więc kursem:

- według którego dokonuje się rozliczenia,

- który odpowiada kursowi forwardowemu, oraz

- stosowanym do wyliczenia różnic kursowych od należności i zobowiązań handlowych na dzień dokonania rozliczenia.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Podatnik wnioskuje o odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obowiązany do wyliczenia wyniku na całej wartości zawartej transakcji terminowej typu forward w dniu realizacji transakcji i uznaniu jej za efektywną podatkowo, tj. wyliczenia różnicy pomiędzy złotówkową wartością transakcji przy użyciu kursu bieżącego a złotówkową wartością transakcji przy zastosowaniu kursu forward, oraz w przypadku wystąpienia ujemnej różnicy potraktowania jej jako kosztu podatkowego, a w przypadku dodatniej różnicy uznania jej za przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskującej w powyższym zakresie jest następujące:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest obowiązana do wyliczenia wyniku na całej wartości zawartej transakcji terminowej typu forward w dniu realizacji transakcji i uznania takiej różnicy za efektywną podatkowo. Spółka powinna więc wyliczyć różnicę pomiędzy złotówkową wartością transakcji forward przy użyciu kursu bieżącego a złotówkową wartością transakcji przy zastosowaniu kursu forward. W przypadku wystąpienia ujemnej różnicy powinna ona zostać potraktowana jako koszt podatkowy, a w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy należy ją uznać za przychód podatkowy.

Podatnik uważa ponadto, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, w przypadku dokonania płatności (rozliczenia) zobowiązań środkami pochodzącymi z kontraktu forward, powinien On dokonać rozliczenia tej transakcji terminowej. Z treści owego przepisu wywodzi bowiem, że wydatki powyższe stanowią koszt podatkowy w dacie realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych. Spółka stwierdza, iż skoro na wysokość wydatków mają wpływ wahania w kursie zamówionego instrumentu bazowego pomiędzy kursem przewidzianym w kontrakcie, a kursem z dnia jego realizacji, to różnica w wartości instrumentu bazowego będzie stanowić przychód bądź koszt podatkowy. Nie jest przy tym ważny sposób realizacji kontraktu.

Spółka wskazuje również, iż wyliczenie powyższej różnicy powinno nastąpić jedynie w stosunku do rozliczonej kwoty należności EUR wynikającej z kontraktu terminowego, co oznacza, że tylko kwota EUR wskazana w kontrakcie terminowym forward powinna być rozliczona w ten sposób. Natomiast nie powinien być on stosowany do innych elementów biorących udział w rozliczeniu, takich jak należności i zobowiązania handlowe, gdyż nie są one pochodnymi instrumentami finansowymi.

Organ podatkowy ustosunkowując się do poruszonych we wniosku Spółki kwestii, dotyczących wyliczenia wyniku na transakcji terminowej typu forward oraz efektywności podatkowej owego wyniku, stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zawierane przez Podatnika kontrakty terminowe typu "forward" należą więc w świetle powyższej regulacji do pochodnych instrumentów.

Realizując kontrakt, Spółka może uzyskać wynik będący zyskiem lub stratą. Różnica w wartości instrumentu bazowego, którym jest waluta EUR, pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji, będzie stanowić przychód bądź koszt z prowadzonej działalności.

W sytuacji osiągnięcia przez Wnioskującą zysku na transakcji zakupu waluty EUR za złotówki - zdaniem organu podatkowego, do ustalenia daty powstania przychodu należy zastosować regulację, którą ustawodawca zawarł w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W przedstawionym stanie faktycznym, w dniu dokonania zakupu waluty EUR określonym w kontrakcie terminowym, następuje realizacja praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego. W tym też dniu, jeżeli kurs po którym nastąpił zakup waluty (kurs wynikający z kontraktu terminowego) jest niższy od kursu bieżącego, po którym Spółka musiałaby zakupić walutę gdyby nie miała ceny waluty ustalonej w kontrakcie, osiągnie Ona zysk na transakcji terminowej, który to zysk będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Natomiast fakt pozostawienia przez Spółkę kwoty zakupionej waluty w spółce B AG, nie zmienia sytuacji, iż to Wnioskująca osiągnęła zysk na transakcji terminowej, a nie Spółka która w Jej imieniu dokonała zakupu waluty.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż okoliczność spłaty zobowiązań walutą zakupioną w drodze zawartego kontraktu pozostaje bez związku z osiągniętym wynikiem na transakcji terminowej - zyskiem lub stratą. Wynik ten bowiem opiewa na kwotę różnicy pomiędzy wartością instrumentu bazowego wynikającą z ceny zagwarantowanej w kontrakcie a wartością rynkową tego instrumentu bazowego, liczoną w dniu realizacji kontraktu terminowego.

Sferę kosztową - także w odniesieniu do kontraktów terminowych - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w przepisie art. 15 ust. 1. Na podstawie tego przepisu uznaje się, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Możliwe jest zatem uznanie za koszty uzyskania przychodów takich kosztów (wydatków), których poniesienie przez podatnika było celowe z punktu widzenia osiąganych przez niego przychodów, a ponadto koszty te (wydatki) nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w sytuacji poniesienia przez Wnioskującą straty na transakcji terminowej typu forward - zdaniem organu podatkowego, w dniu realizacji praw wynikających z kontraktu, uzyskuje Ona możliwość uznania tej straty za koszt uzyskania przychodu. Wynika to z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 4, stanowiącego iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, (...), a także cytowanego art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w przedmiotowej sprawie, będzie dzień realizacji praw wynikających z kontraktu terminowego, czyli dzień dokonania zakupu waluty EUR za PLN.

Moment uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów należy rozpatrywać więc w odniesieniu do roku podatkowego, którego one dotyczą. Natomiast strata zrealizowana na kontrakcie terminowym typu forward, zważywszy na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, wskazujące jednoznacznie na moment powstania kosztu, winna być rozliczana według wskazań tego przepisu, tj. z dniem zrealizowania tej transakcji.

Wydatki Spółki poniesione w związku z kontraktem terminowym stanowią więc koszt podatkowy w dacie realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego. Na wysokość tych wydatków mają wpływ wahania w kursie zamówionego instrumentu bazowego (waluty) pomiędzy kursem przewidzianym w kontrakcie, a kursem z dnia jego realizacji (dostarczenia tego instrumentu). Różnice te nie mogą być w żaden sposób utożsamiane z różnicami kursowymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Natomiast sposób realizacji kontraktu i dostarczenia instrumentu bazowego Spółce (w drodze fizycznej dostawy odpowiedniej ilości waluty lub poprzez kompensatę należności i zobowiązań, czy też w drodze potrącenia), pozostaje bez wpływu na kwalifikację zysku lub straty z kontraktu do przychodów i kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Podatnika w niniejszej sprawie, że jest On obowiązany do wyliczenia wyniku na całej wartości zawartej transakcji terminowej typu forward w dniu realizacji transakcji i uznania takiej różnicy za efektywną podatkowo.

Jednocześnie informuje się, że w odrębnym postanowieniu zostanie rozpatrzona kwestia bieżącego kursu waluty służącego do obliczenia wyniku na transakcji terminowej.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.