Interpretacja indywidualna z dnia 19.04.2016, sygn. IPPB3/423-156/12-7/16/S/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
1. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów (kup) odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed
datą aportu przedsiębiorstwa?
2. Czy wyżej wskazane odsetki od
przejętego Kredytu/Pożyczek naliczone do dnia aportu przedsiębiorstwa
będą mogły być zaliczone do kup w dacie uzyskania przychodu ze
sprzedaży lokali, ewentualnie w dacie sprzedaży działek?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 2 grudnia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3030/12 z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (w zakresie pytania numer 1 i 2) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową,
polskim rezydentem dla celów podatkowych
W związku z nabyciem
przedsiębiorstwa Spółka przejęła na podstawie art. 519 Kodeksu
cywilnego - otrzymanych na cele nabycia gruntu oraz
realizacji inwestycji deweloperskiej. Wartość przejmowanych zobowiązań
została uwzględniona w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa i
zmniejszyła odpowiednio nominalną wartość udziałów wydawanych za
przedsiębiorstwo. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.
in. grunty wraz z rozpoczętym projektem deweloperskim. Inwestycja
polegać ma na podziale nieruchomości, przygotowaniu i realizacji
infrastruktury technicznej i wybudowaniu budynków. Po wybudowaniu
budynków ewentualnie nastąpić ma sprzedaż wydzielonych lokali
mieszkalnych lub użytkowych. W związku z tym, wydatki (w tym zapłacone
odsetki) związane z realizowaną inwestycją nie były zaliczane przez
Wspólnika do kosztów uzyskania przychodów (kup), gdyż Wspólnik uznał,
że są one kup bezpośrednio związanym ze sprzedażą w przyszłości lokali
mieszkalnych lub użytkowych. W zależności od sytuacji gospodarczej,
Spółka może ewentualnie sprzedać wydzielone działki, na których nabywca
będzie prowadził budowę budynków mieszkalnych. W
związku z przejęciem Kredytu/Pożyczek, Spółka będzie płacić odsetki od
Kredytu/Pożyczek naliczone przed dniem aportu (tj. przed dniem
przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę). Dodatkowo, Spółka będzie
płacić odsetki od przejętego Kredytu/Pożyczek, które nie były jeszcze
naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu
przedsiębiorstwa na ten dzień (lecz w tej sprawie zostało złożone
odrębne zapytanie, i kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego
wniosku). W piśmie z dnia 06.06.2012r. Spółka
wyjaśniła, że odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed dniem aportu
(tj. przed dniem przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę), płatne w
przyszłości przez Spółkę, zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na
dzień wniesienia aportu, tzn. zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa
będącego przedmiotem aportu (poprzez obniżenie jego wartości).
Natomiast odsetki te nie zostały zaliczone przez podmiot wnoszący aport
do kosztów podatkowych, gdyż nie były zapłacone. W związku z powyższym zadała następujące
pytania: Stanowisko Wnioskodawcy: Ad. 1 Na gruncie prawa cywilnego, aport przedsiębiorstwa nie
obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący
przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego odpowiada na podstawie
art. 55(4) Kc solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z
prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia
nabycia. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę na
podstawie art. 519 Kc (nabywca wstępuje wówczas w miejsce dłużnika,
który z długu zostaje zwolniony). Przepisy updop nie
zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia
powstałego przed aportem przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z
przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Oznacza to, że
zastosowanie mają przepisy ogólne updop dotyczące kup, tj. art. 15 ust.
1 updop. Zgodnie z jego brzmieniem, kup są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W
odniesieniu do zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów należy wskazać w
tym kontekście, że art. 16 ust. 1 pkt 11 updop przewiduje, że nie uważa
się za kup naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od
zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, przy
rozliczaniu odsetek kredytów/pożyczek dla celów podatkowych należy mieć
również na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (które dotyczą tzw.
niedostatecznej kapitalizacji); jednakże Wnioskodawca zaznacza, że w
stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w świetle
wartości zadłużenia, odsetek oraz kapitałów Spółki nie mają one
zastosowania. Z powyższych regulacji wynika zatem, że
do zaliczenia odsetek do kup konieczne jest wystąpienie następujących
warunków: (i) odsetki powinny wykazywać związek z
przychodem osiąganym przez podatnika, tj. ich zapłata powinna mieć na
celu osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich
źródeł; oraz (ii) odsetki powinny być zapłacone bądź
skapitalizowane samo naliczenie odsetek nie uprawnia bowiem podatnika
do ich zaliczenia do kup. Odnosząc się do pierwszego
ze wskazanych powyżej warunków należy zauważyć, że spłata odsetek od
Kredytu/Pożyczek będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez
Spółkę. Po pierwsze Kredyt/Pożyczki zostały
zaciągnięte na zakup gruntu, na którym jest realizowana inwestycja
mieszkaniowa. Po drugie, w wyniku nabycia przedsiębiorstw (w tym
gruntu) i przejęcia Kredytu/Pożyczek, Spółka będzie uzyskiwać przychody
podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych . Nie ulega zatem wątpliwości, że występuje związek
ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu
pdop przychodami Spółki. Co do drugiego z
wymienionych warunków, Spółka wskazuje, że jej zapytanie dotyczy
możliwości zaliczenia do kup odsetek, które zostaną zapłacone lub
skapitalizowane (a nie jedynie naliczonych) - zatem dla celów analizy
niniejszego zagadnienia należy uznać go za również spełniony. Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że odsetki od
Kredytu/Pożyczek przejętego wraz z aportem przedsiębiorstwa, naliczone
do dnia aportu i zapłacone przez Spółkę/skapitalizowane po dniu aportu,
będą stanowić dla niej kup. Nie ma przy tym znaczenia
okoliczność, że naliczenie odsetek miało miejsce jeszcze przed dniem
aportu, gdyż przepisy updop nie uzależniają możliwości zaliczenia do
kup zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek
przejętych od innego podmiotu od daty ich naliczenia. Potwierdzają to
również organy podatkowe dla przykładu można przywołać interpretację z
5 maja 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr
IBPBI/2/423-183/11/AK), której przedmiotem rozstrzygnięcia była
możliwość zaliczenia przez podatnika, który przejął zobowiązanie z
tytułu pożyczki od innego podmiotu na podstawie art. 519 Kc (a więc w
sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku),
odsetek naliczonych przed dniem przejęcie zobowiązania z tytułu
pożyczki, do kup. W interpretacji organ podatkowy
uznał za prawidłowe następujące stanowisko sformułowane przez
wnioskodawcę: Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy
zauważyć, że w wyniku realizacji opisywanego scenariusza dojdzie
jedynie do zamiany podmiotów udzielających pożyczki bez zmiany jej
charakteru i warunków pierwotnego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę
powyżej wskazane przepisy Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku
przejęcia zobowiązania (pożyczki) w zamian za przejęcie długu
posiadanego przez Spółkę będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków z
tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wedle zasad ogólnych. W
konsekwencji Spółka uważa, iż zasadne będzie zaliczenie do kosztów
podatkowych zarówno odsetek naliczonych przed dniem przejęcia pożyczki
jak również odsetek naliczonych po dniu przejęcia pożyczki dopiero w
momencie ich zapłaty przez Spółkę lub w momencie kapitalizacji. Taki sam wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
zaprezentował również w interpretacji z 11 stycznia 2011 r. (nr
IB3PBI/2/423-1275/10/CzP), potwierdzając jako prawidłowe stanowisko,
zgodnie z którym w przypadku przejęcia zobowiązania (pożyczki) w zamian
za przejęcie długu posiadanego przez Spółkę, będzie ona uprawniona do
zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów
wedle zasad ogólnych. W konsekwencji Spółka uważa, iż zasadne będzie
zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno odsetek naliczonych przed
dniem przejęcia pożyczki, jak również odsetek naliczonych po dniu
przejęcia pożyczki, dopiero w momencie ich zapłaty przez Spółkę lub w
momencie kapitalizacji. W kontekście przywołanych
powyżej interpretacji należy podkreślić, że prawo do zaliczenia do kup
odsetek od przejętej pożyczki/kredytu, które zostały naliczone przed
dniem ich przejęcia, jest uzasadnione tylko w sytuacji, gdy nie były
one zaliczone do kup przez zbywcę. Jest to oczywiste w świetle
powszechnie uznawanej zasady, że dany wydatek może stanowić kup tylko
raz i tylko u jednego podatnika. Mając na uwadze, że przejęte przez
Spółkę odsetki (wraz z zobowiązaniem głównym z tytułu Kredytu/Pożyczek)
nie były zaliczone przez Wspólnika do kup, uzasadnione jest
twierdzenie, że powinny one stanowić kup w Spółce. Należy również
podkreślić, że zaliczenie przedmiotowych odsetek do kup przez Spółkę
jest tym bardziej zasadne, że to u niej a nie Wspólnika wystąpi
związany z nimi przychód podlegający opodatkowaniu pdop. Z tego względu
można uznać, że nie byłoby uzasadnione, by to Wspólnik zaliczył odsetki
naliczone do dnia aportu do kup - zaistniałaby bowiem wówczas sytuacja,
w której koszt związany z działalnością przedsiębiorstwa stanowiłby kup
u innego podatnika niż ten, który rozpoznałby przychód podatkowy
związany z odsetkami i zobowiązaniem przypisanym do tego
przedsiębiorstwa. Na niedopuszczalność takiej sytuacji zwrócił uwagę
m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny Prowadzenie działalności gospodarczej, tu
pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci
oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu
aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny
Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych
kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego
przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o
charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata
odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją,
utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników
przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie
przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło
przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności
gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w
ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu,
zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu
byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien
pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie
wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim
kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana
operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez
zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.
Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie
Spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków
uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca
w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania
Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem
oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów
z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty
uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń
prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia
aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie
określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych,
niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u
podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma
bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez
obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u
wnoszącego aport Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra
Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u
jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z
przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Mając zatem na uwadze, że odsetki spłacane od przejętego
Kredytu/Pożyczek są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem
prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu i ekonomiczny ciężar zapłaty
odsetek obciąża właśnie ją, należy uznać, że to Spółka jest uprawniona
do zaliczenia odsetek od Kredytu/Pożyczek do kup. Ad.
2 Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1
updop, kup są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe
oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po
wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kup, o ile pozostają w związku
przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą
zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Ustawodawca w art. 15
ust. 4 - 4e updop podzielił koszty na: W celu
ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich
charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z
uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Zgodnie z literalnym
brzmieniem art. 15 ust. 4 updop, kup bezpośrednio związane z
przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w
roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym
osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art1 15
ust. 4b i 4c updop. Z kolei kup, inne niż koszty
bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15
ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te
dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe
określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim
przypadku stanowią kup proporcjonalnie do długości okresu, którego
dotyczą. Za dzień poniesienia kup, z zastrzeżeniem
art. 15 ust. 4a i 4f - 4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury
(rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu
w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy
dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Updop nie zawiera
definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu ,,pośredniego. W efekcie
ten sam koszt może być w określonych warunkach bezpośrednim, zaś w
innych jedynie pośrednim kup. Ocena tej kwestii musi być więc
dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Specyfika
działalności Spółki polegająca na tym, że generuje ona wyłącznie
przychody ze sprzedaży nieruchomości (tzn. ze sprzedaży lokali wraz z
udziałem w gruncie po ich wybudowaniu lub ewentualnie ze sprzedaży
działek gruntu) oznacza, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę
kwalifikują się jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem
przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod
uwagę charakter działalności prowadzonej przez Spółkę i okoliczności, w
jakich Spółka ponosi koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek
oraz fakt, że Kredyt/Pożyczki były przeznaczone wyłącznie na zakup
gruntu i sfinansowanie nakładów na budowę infrastruktury na zakupionym
gruncie należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby
nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze
sprzedaży nieruchomości, lokali wraz udziałem w gruncie. Reasumując, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od
Kredytu/Pożyczek (w tym odsetki naliczone do dnia otrzymania aportu)
stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali
lub ewentualnie ze sprzedażą działek gruntu, po spełnieniu wymogów, o
których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16
ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 updop. Powyższe
stanowisko potwierdzone zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4
listopada 2009 r. (III SA/Wa 517/09): W rozpatrywanej sprawie Sąd nie
podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu
(odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio
związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a
następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem
przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem
finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów
jest immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji.
Skarżąca jest przy tym - jak sama to określiła spółką celową powołaną
dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji
działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co
pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego
przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice
kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie. Podobnie, WSA
w Warszawie : 29 czerwca 2009 r. III SA/Wa 511/09 oraz 10 czerwca 2009
III SA/Wa 5 15/09. Pogląd ten prezentowany jest w
licznych interpretacjach indywidualnych m.in. - w interpretacji
indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października
2011 r., sygn. IPPB5/423-829/11-3/RS; A zatem koszty finansowania
przedmiotowego projektu tj. odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone do
dnia aportu Spółka może zaliczyć do kup proporcjonalnie z chwilą
uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży
lokali/mieszkań lub ewentualnie ze sprzedaży działek. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy
wydał w dniu 22 czerwca 2012r. indywidualną interpretację przepisów
prawa podatkowego nr IPPB3/423-156/12-4/AG uznającą stanowisko za
nieprawidłowe, stwierdzając co następuje. Zgodnie z
art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja
sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu,
każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać
indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego
przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza
możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych
przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy
poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo
zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki,
których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych
przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do
określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące
do ich osiągnięcia. W ramach prowadzonej działalności
gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł
finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata
pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą
nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są
skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki art. 16 ust. 1 pkt
10 lit a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych
odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo -
skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami,
jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki
pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie
takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność
gospodarczą podatnika zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli
zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu
uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało
poniesione w tym właśnie celu. Ze zdarzenia
przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że otrzymał on
aport przedsiębiorstwa, w ramach którego przejęto też zobowiązania z
tytułu kredytu i pożyczek na nabycie gruntu i realizację inwestycji
deweloperskiej. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie
art. 519 Kodeksu cywilnego długi zostały przejęte przez Spółkę za zgodą
wierzyciela. Wkładem niepieniężnym, czyli aportem
jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być
wydzielone z majątku wspólników i może być przeniesione na spółkę w
celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które
łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy. Przedsiębiorstwo
wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może
obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z
tym przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 519 Kodeksu
Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje
z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika,
że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525
Kodeksu Cywilnego. W wyniku przejęcia od wspólnika
zobowiązań z tytułu kredytu i pożyczek, Spółka wstąpi we wszystkie
prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. tego wspólnika, w
szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej, jak
też do zapłaty m.in. odsetek naliczonych przed dniem aportu. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów
otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. A więc
wartości wnoszonych do kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego
nie zalicza się do jej przychodów. O wartości aportu,
a więc wkładu niepieniężnego stanowią w szczególności przepisy art. 16g
ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10, art. 16g ust. 10 a)
ww. ustawy. Przepisy te precyzują pojęcia wartości początkowej wkładu
niepieniężnego, wartości początkowej firmy, dodatniej różnicy pomiędzy
ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością jej składników majątkowych,
nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i
prawnymi. Jeżeli zaś do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego
należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich
to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu, wykazaną w
bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również
skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo
przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę wskazano, że
odsetki od kredytu i pożyczek naliczone przed dniem aportu (tj. przed
dniem przejęcia kredytu i pożyczek przez Spółkę), płatne w przyszłości
przez Spółkę, zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego
przedmiotem aportu. W konsekwencji odsetki te, będąc włączone do
bilansu przedsiębiorstwa, wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa
odpowiednio ją obniżając, co spowodowało zmniejszenie ilości udziałów w
podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych wspólnikowi w zamian
za aport. Ponieważ odsetki te zostały ujęte w bilansie aportowanego
przedsiębiorstwa, to pomimo ich zapłaty przez Spółkę (zgodnej z
przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych), nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania
przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Spółki. Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub
niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał
początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych,
jak i aportów. Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak
i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z
utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem kapitału spółki
istniejącej nie jest zaliczana do przychodów spółki otrzymującej wkład
(cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych). Wobec powyższego, wskazać należy, iż
zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i koszty z tym związane
odnosić należy do konkretnego przysporzenia Spółki. Tym przysporzeniem,
z którym będą związane spłacane przez Spółkę odsetki naliczone przed
dniem przejęcia aportu, jest aport w postaci przedsiębiorstwa, który
podwyższył kapitał zakładowy pokrywając nowe udziały w Spółce. Przy
czym, przysporzenie to jak wskazano nie stanowi przychodu podatkowego
Spółki. Zatem, spłata odsetek od kredytu i pożyczek
związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest
zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te
nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym
przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym
pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje
polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek
formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego
przedsiębiorstwo) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty
związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu i
pożyczek zaciągniętych przez wspólnika wnoszącego aport, naliczonych
przed dniem aportu, a przejętych na mocy umowy przez Spółkę, nie mogą
stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych. Wobec powyższego odpowiedź na
pytanie numer 2, dotyczącego momentu zaliczenia przedmiotowych odsetek
do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa. Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji
indywidualnych oraz wyroku podkreślić należy, że interpretacje
indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w
indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu
wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła
prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są
same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że powołane interpretacje
zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, gdyż nie dotyczyły
przejęcia długu w ramach aportu. Ponadto organ pragnie wskazać na,
zgodny ze stanowiskiem organu w niniejszej sprawie, prawomocny wyrok
WSA w Warszawie z dnia 24.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 48/09. Interpretację indywidualną doręczono w dniu 26 czerwca 2012
r. Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 9
lipca 2012r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono
odpowiedzi w dniu 21 sierpnia 2012 r. (data doręczenia). W dniu 19 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012
r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i
wniosła o uchylenie jej w całości. Wyrokiem z dnia 26
kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/12, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację
indywidualną, stwierdzając co następuje. Stosownie do
treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy
zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r.,
sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn.
akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11
publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez
podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną
możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia
tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący
kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16
ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A.
Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze
LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek
dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).
Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie
zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu,
zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego
od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich
wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną
działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie
stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy
ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie
wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod
kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i
racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w
których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy
rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w
odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą
zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli
są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z
tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy
zaznaczyć, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki (koszty)
poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń
za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty
podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz
traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego
podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot
(spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być
potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich
zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki. Również przy
rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów
uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i
osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę
istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z
działalnością (przychodami) spółki obejmującej aport, a więc u tego
samego podatnika. Jak wskazała we wniosku skarżąca
Spółka, w ramach aportu wniesione zostaną jako aktywa grunty z
rozpoczętym projektem developerskim ale również przejęte zostaną na
podstawie art. 519 K.c. towarzyszące im zobowiązania z tytułu kredytu i
pożyczek na cele nabycia gruntu oraz realizacji inwestycji
deweloperskiej. Zdaniem Sądu jeżeli wykorzystanie
przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych
przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również
towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również
obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na
sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów
uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których
one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe
źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a
przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji
szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do
nich koszty z tytułu spłaty odsetek, dotyczą już działalności Spółki i
w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście
art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej
sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt III
SA/Wa 2457/10 ( dostępny na stronie http://www.nsa.gov.pl ), gdzie Sąd
wskazał, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia
określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania
prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego
rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej
sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane
z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników
przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie
przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło
przychodów. Jeżeli więc określony wydatek
towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji
rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem
podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu
byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien
pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie
wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim
kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana
operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez
zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru
rozstrzygającego. Również Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt II FSK
613/11 ( dostępny na stronie http://www.nsa.gov.pl ) wskazał, że zasada
kontynuacji kosztów uzyskania przychodów potwierdzona została
wprowadzonym od 1 stycznia 2011r. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.
(por. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.
U. Nr 226, poz. 1478 oraz treść uzasadnienia projekt nowelizacji).
Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości
wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości,
jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej nie ogranicza się
jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego
aportu. Dalej NSA stwierdził, że zasada "kontynuacji
kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie
pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym
aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części
przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i
pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich
wartości rzeczywistej. Podzielając prezentowane
powyżej poglądy w powołanych wyrokach, zdaniem Sądu organ podatkowy
błędnie przyjmuje, że spłata odsetek od kredytu i pożyczek związana
jest z ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie
kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego, a w rezultacie odsetki
te nie są związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym
przez nią przysporzeniem będącym zdarzeniem bilansowym pod postacią
zwiększenia kapitału zakładowego. Należy zgodzić się
ze stanowiskiem Skarżącej, że wydatki na spłatę zobowiązań przejętych w
związku z aportem nie mogą być uznane za związane z podwyższeniem
kapitału zakładowego, gdyż związane są z ogólną działalnością
podatnika. Przejęcie zobowiązań i w rezultacie spłata odsetek od
kredytów i pożyczek nie jest konieczna do podwyższenia kapitału
zakładowego. Natomiast odsetki spłacane od przejętego
kredytu i pożyczek są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi
z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej w oparciu o przejęte
przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu stanowisko Ministra
Finansów, nie ma racjonalnych podstaw, iż w okresie działania Spółki
ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem
przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według
kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako
koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze
zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem
wniesienia aportem przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie
określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych,
niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u
podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma
bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez
obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u
wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby niedopuszczalna
sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty
uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu
będącego innym podatnikiem. Z powyższych powodów za
uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.
15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w
związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd
Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK
2320/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy,
utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013r. W wyniku
ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 2
grudnia 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/12, w
świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie
oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania
numer 1 i 2) uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe
na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono
od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego
przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
zaskarżonej interpretacji. Stronie przysługuje prawo
do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013
Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał
interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę
do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do
usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na
wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego
wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się
za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w
Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402
Płock. Referencje wyświetla dokument o sygnaturze
IPPB3/423-156/12-4/AG, interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie