Temat interpretacji
czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka ponosi bieżące wydatki (koszty) związane z prowadzoną działalnością. Ponoszone są one w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W trakcie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej zdarza się, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentem występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem kontrahenta i jednocześnie posiada wobec tego samego podmiotu zobowiązanie (zobowiązanie wynikające ze wskazanych wyżej transakcji zakupowych). Część ww. rozliczeń Spółki z kontrahentem, wobec którego Spółka jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, następuje w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności). Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość 15.000 zł w przypadku transakcji dokonywanych w walucie obcej). W Spółce pojawiły się wątpliwości, czy przepis art. 15d ust. 1 ustawy o CIT będzie ograniczał prawo Spółki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w formie kompensaty (potrącenia).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: ustawa o CIT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o CIT, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Z kolei w myśl art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm. dalej: USDG) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Zgodnie natomiast z przywołanym w zacytowanym powyżej art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, art. 22 USDG, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:
- stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Powołany przepis
art. 15d ust. 1 ustawy o CIT odnosi się tylko do jednej z form
regulowania zobowiązań, tj. płatności, która może być dokonana
gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania
zobowiązań w drodze kompensaty. Dla oceny, czy przepis art. 15d ustawy
o CIT (odwołujący się do art. 22 USDG) będzie miał zastosowanie w
przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest zatem analiza, czy
uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty może być uznane za
płatność, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22
USDG. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: KC) potrącenie
wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku
wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności
między stronami. Zgodnie z art. 498 KC wygaśnięcie zobowiązania przez
potrącenie (tj. kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje
wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i
wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z
wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są
pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a
obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub
przed innym organem państwowym. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z
art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości
wierzytelności niższej. Jednocześnie, na podstawie art. 3531 KC,
zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny
według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się
właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia
społecznego, dopuszczalne jest dokonanie potrącenia umownego, w drodze
umownego zapisu dopuszczającego potrącenia przez strony. Zgodnie z
powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kompensata, stanowi jedną z form
uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie
uregulowania należności jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia
płatności zawartym w art. 15d ustawy o CIT oraz art. 22 USDG. Pomimo,
że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez uregulowanie
zobowiązania, zdaniem Spółki, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj.
jako każdą dopuszczalną prawnie formę rozliczeń, skutkującą
wygaśnięciem zobowiązania, np.: gotówkową, bezgotówkową (np. polecenie
przelewu, polecenie zapłaty), a także potrącenie (kompensatę). W
konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kompensaty nie należy utożsamiać z
płatnością są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności,
których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Przedstawione powyżej
rozumienie pojęcia uregulowania należności potwierdzają także organy
podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji
indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r. nr ITPB3/423-11b/14/PS, w której
organ podatkowy stwierdził m.in., że: (...) Zgodnie ze słownikiem
języka polskiego (...), uregulować znaczy m.in, uiścić jakąś należność.
(...) Z kolei, uiścić - uiszczać oznacza uregulować należność za coś.
Natomiast uiszczać się, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza
wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego. W konsekwencji należy
uznać, iż uregulować, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza
spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania
finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania (...).
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustaw podatkowych
dotyczące zapłaty danej należności obejmują swym zakresem jedynie takie
sytuacje, w ramach których następuje przekazanie określonej kwoty
pieniędzy pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Natomiast przepisy te nie
dotyczą sytuacji, w których następuje uregulowanie należności w innej
formie, np. w drodze kompensaty. W ocenie Wnioskodawcy, analizowany
przepis art. 22 USDG odnosi się do uregulowania należności jedynie w
formie płatności gotówkowej oraz za pośrednictwem rachunku bankowego. Z
całą pewnością nie dotyczy on natomiast sytuacji uregulowania
zobowiązania w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności). W
konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o CIT nie
dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie
kompensaty. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wiązanie
prawa do zaliczenia zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu
wyłącznie z operacjami bankowymi, z wyłączeniem kompensaty zobowiązań,
byłoby zbyt daleko idącym ograniczeniem, nieznajdującym uzasadnienia w
brzmieniu obowiązujących przepisów. Powyższe stanowisko zostało również
potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na uwagi
zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego przez Związek Banków Polskich
oraz adwokata Krzysztofa Dorywalskiego (Małecki, Pluta, Dorywalski i
Wspólnicy sp.k.). Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych
przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą
być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty).
W odpowiedzi na powyższe uwagi, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że
przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności
gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to
pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana
w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce
uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż
dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (s. 3
Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o
zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej; Druk nr 322 z dnia 10 marca 2016 r.). W
konsekwencji, uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze
względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być
dokonywane również np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane
za niezasadne. Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy zobowiązanie
zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą
uregulowania dotyczące limitu wartości transakcji gotówkowych określone
w art. 22 USDG. Przepisy te jednak nie znajdą zastosowania w przypadku
innego niż wskazany w art. 22 USDG sposobu uregulowania zobowiązania, w
tym m.in. kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności).
Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 15d ust. 1
ustawy o CIT odnosi się wprost do transakcji określonych w art. 22
USDG, a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności. Mając na
uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł
zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty do
kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w
celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o
CIT. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również
potwierdzenie w wydawanych aktualnie przez Ministra Finansów
interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w
Katowicach w interpretacji z 7 października 2016 r. nr
2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK potwierdził stanowisko wnioskodawcy,
zgodnie z którym (...) uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty
nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów o
którym mowa w art. 15d ust 1 u.p.d.o.p. i Wnioskodawca będzie mógł
zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania
przychodu.
Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane przez
organy podatkowe również m.in. w następujących interpretacjach
indywidualnych:
- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1033.2016.1.JKT,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2016 r. nr 2641-BPB-1-2.4510.914.2016.2.BKD,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2016 r. nr 0461-ITPB1.4511.866.2016.1.MR,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2016 r. nr 0461-ITPB3/4510.639.2016.1.JS.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązań w formie kompensaty. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do wyłączania z kosztów uzyskania przychodu tej części wydatków, która zostanie uregulowana poprzez kompensatę (potrącenie wzajemnych wierzytelności).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej