Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 9 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 9 lipca 2025 r. i 13 sierpnia 2025 r. (wpływ 13 sierpnia 2025 r.) oraz z 9 lipca 2025 r. (wpływ 19 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W lutym 2019 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zakupiła Pani mieszkanie na rynku pierwotnym w A („Mieszkanie I”), w inwestycji będącej w trakcie budowy. Zakup sfinansowała Pani częściowo kredytem hipotecznym.

W momencie zakupu była Pani singielką, mieszkała w wynajmowanym pokoju i pracowała w A. Zakupu dokonała Pani w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych – uznała Pani, że ze względu na niskie stopy procentowe i rosnące ceny najmu, lepszym rozwiązaniem ekonomicznym będzie nabycie mieszkania na kredyt hipoteczny, którego rata była porównywalna z opłatami za najem.

Budowa zakończyła się w lipcu 2020 r., a prace wykończeniowe w Mieszkaniu I – we wrześniu 2020 r. Do tego czasu zmieniła się jednak Pani sytuacja osobista – poznała Pani i wspólnie zamieszkiwała z partnerem w B (początkowo w mieszkaniu wynajmowanym). Mieszkanie I było użytkowane przez Panią i Pani partnera podczas delegacji zawodowych w A (pracowaliście Państwo w firmach z siedzibą w tym mieście), a ze względu na pandemię i niepewną sytuację rynkową, pozostawiła Pani sobie możliwość powrotu do A – również z uwagi na obawy o trwałość związku oraz stabilność zatrudnienia (pracowała Pani wtedy w (...), szczególnie dotkniętej skutkami COVID-19).

W marcu 2021 r. podjęła Pani zatrudnienie w nowej firmie w B, co wykluczyło konieczność delegacji do A. Od lutego 2021 r. mieszkanie zaczęło być wynajmowane osobom trzecim. W sierpniu 2022 r. wyszła Pani za mąż i wraz z mężem kupiliście wspólne mieszkanie w B. Niestety, w sierpniu 2024 r. rozstała się Pani z mężem i w maju 2025 r. doszło do rozwodu, co zmusiło Panią do zmiany planów życiowych i decyzji o sprzedaży obu posiadanych nieruchomości, w tym Mieszkania I.

Mieszkanie I zostało sprzedane w grudniu 2024 r., na sprzedaży został wygenerowany dochód, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT”). Wszystkie środki uzyskane ze zbycia Mieszkania I przeznaczyła Pani następnie na spłatę kredytu (kwota główna plus odsetki) zaciągniętego w przeszłości na zakup Mieszkania I oraz na wkład własny na zakup mieszkania w B („Mieszkanie II”). Wkład własny Mieszkania II stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT; obecnie jest Pani już właścicielką Mieszkania II i w nim mieszka.

W piśmie z 13 sierpnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź: Tak.

2.Czy prowadziła/prowadzi Pani działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę wskazać, czy sprzedaż mieszkań wskazanych we wniosku nastąpiła w ramach wykonywania tej działalności?

Odpowiedź: Nie.

3.Przez ile dokładnie dni w miesiącu w okresie od września 2020 r. do lutego 2021 r. użytkowała Pani Mieszkanie I w A w Pani celach prywatnych podczas delegacji zawodowych? W jaki sposób realizowała Pani własne cele mieszkaniowe w Mieszkaniu I w A (proszę szczegółowo opisać)?

Odpowiedź: W okresie od września 2020 r. do lutego 2021 r. Mieszkanie I w A było przez Panią użytkowane w swoich własnych celach mieszkaniowych od 3 do 8 dni na miesiąc.

Były to pobyty związane z wykonywaniem obowiązków służbowych w A, kiedy to przebywała Pani w mieszkaniu w czasie delegacji zawodowych.

Własne cele mieszkaniowe realizowała Pani w Mieszkaniu I w ten sposób, że:

-mieszkanie stanowiło dla Pani miejsce stałego zakwaterowania podczas Pani pobytu w A,

-w mieszkaniu nocowała Pani, przygotowywała podstawowe posiłki, przechowywała swoje rzeczy osobiste i odzież,

-korzystała Pani z mieszkania jak z domu – odpoczywała, spędzała czas wolny, przygotowywała się do pracy,

-w czasie Pani nieobecności pozostawało w Pani dyspozycji.

Mieszkanie I w A nie było w tym czasie wynajmowane. Pełniło ono funkcję Pani prywatnego miejsca pobytu w okresach, gdy z uwagi na obowiązki zawodowe przebywała Pani w A.

4.W odniesieniu do kredytu, o którym mowa we wniosku, proszę wskazać:

a)kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) został zaciągnięty ww. kredyt?

b)kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) został spłacony ww. kredyt?

c)czy został on zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

d)czy w umowie kredytowej został określony cel, na jaki został on zaciągnięty, jeżeli tak, to jaki cel wynikał z tej umowy?

e)czy była Pani stroną umowy kredytowej i odpowiadała Pani za spłatę ww. kredytu solidarnie, a więc do pełnej wysokości?

Odpowiedź:

a)(…) kwietnia 2019 r.

b)(…) grudnia 2024 r.

c)Tak, w (...)

d)Tak, był to kredyt hipoteczny na lokal mieszkalny ze wskazaniem jego adresu.

e)Tak, była Pani jedynym kredytobiorcą.

5.Kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) zakupiła Pani Mieszkanie II w B, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: Zakupiła Pani Mieszkanie II w B (…) kwietnia 2025 r.

6.Kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) dokonała Pani wpłaty wkładu własnego na zakup Mieszkania II w B?

Odpowiedź: Wpłata wkładu własnego na zakup Mieszkania II odbyła się w dwóch częściach. Pierwszą część wkładu własnego w wysokości (…) zł wpłaciła Pani po podpisaniu „Przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości” (…) lutego 2025 r. Drugą część wkładu własnego w wysokości (…) zł wpłaciła Pani po podpisaniu Umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki (…) kwietnia 2025 r.

Pytanie

Czy cały dochód osiągnięty ze sprzedaży Mieszkania I korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, cały dochód osiągnięty ze sprzedaży Mieszkania I korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Cały przychód uzyskany ze zbycia Mieszkania I przeznaczyła Pani na (i) spłatę kredytu zaciągniętego w przeszłości na zakup Mieszkania, oraz (ii) wkład własny na zakup Mieszkania II na własne cele mieszkaniowe.

Pani zdaniem, nie tylko wydatek (ii), ale także wydatek (i) stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Jest tak z tego względu, że Mieszkanie I kupowała Pani z intencją zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Chciałaby Pani podkreślić, że:

·    W momencie zakupu Mieszkania I była Pani osobą samotną, wynajmującą pokój, a ten zakup miał na celu zapewnienie Pani samodzielnego mieszkania (było to Pani pierwsze własne mieszkanie). Mieszkanie I zostało kupione (jako alternatywa dla najmu) z powodu stabilności zatrudnienia i dostępności kredytu.

·    To, że finalnie zamieszkała Pani z partnerem w innej lokalizacji (a w grudniu 2024 r. sprzedała Pani Mieszkanie I), było skutkiem okoliczności, które wystąpiły już po zakupie Mieszkania I. Powyższe okoliczności nie zmieniają tego, że kupowała Pani Mieszkanie I z intencją zamieszkania w nim.

·    Mieszkanie I było użytkowane przez Panią w celach prywatnych w trakcie delegacji do A, a nie od razu wynajmowane. Na wynajem Mieszkania I zdecydowała się Pani dopiero wtedy, gdy zniknęła potrzeba używania go w delegacjach – tj. po zmianie pracy w 2021 r.

·    Posiadała Pani Mieszkanie I jako zabezpieczenie na wypadek powrotu do A – co świadczy o jego mieszkaniowym charakterze, nie inwestycyjnym.

·    Sprzedaż Mieszkania I była podyktowana zmianą sytuacji osobistej i koniecznością ustabilizowania sytuacji życiowej po rozwodzie.

Z powyższych względów uważa Pani, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania I stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe (tak samo jak wkład własny na zakup Mieszkania II), a cały dochód ze sprzedaży Mieszkania I korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) stanowi, że:

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, jeżeli następuje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2019 r. zakupiła Pani Mieszkanie I w A, natomiast w grudniu 2024 r. dokonała Pani sprzedaży tego mieszkania.

Zatem sprzedaż Mieszkania I – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi dla Pani źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie sprzedanego Mieszkania I należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30e ust. 2 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 3 cyt. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Według art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wydatki notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności), oraz podatek od czynności cywilnoprawnych – pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Art. 22 ust. 6e cyt. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30e ust. 5 powołanej ustawy:

Art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 30 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 21 ust. 30a powołanej ustawy:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednakże, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Katalog tych wydatków – jak już wyżej wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z opisu sprawy wynika, że zakup w lutym 2019 r. Mieszkania I w A sfinansowała Pani częściowo kredytem hipotecznym, który został zaciągnięty (…) kwietnia 2019 r. w banku (...) Był to kredyt hipoteczny na lokal mieszkalny ze wskazaniem jego adresu, była Pani jedynym kredytobiorcą. W momencie zakupu była Pani singielką, mieszkała w wynajmowanym pokoju i pracowała w A. Zakupu dokonała Pani w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych – uznała Pani, że ze względu na niskie stopy procentowe i rosnące ceny najmu, lepszym rozwiązaniem ekonomicznym będzie nabycie mieszkania na kredyt hipoteczny, którego rata była porównywalna z opłatami za najem. Budowa zakończyła się w lipcu 2020 r., a prace wykończeniowe w Mieszkaniu I – we wrześniu 2020 r. Do tego czasu zmieniła się jednak Pani sytuacja osobista – poznała Pani i wspólnie zamieszkiwała z partnerem w B (początkowo w mieszkaniu wynajmowanym). Mieszkanie I było użytkowane przez Panią i Pani partnera podczas delegacji zawodowych w A (pracowaliście Państwo w firmach z siedzibą w tym mieście), a ze względu na pandemię i niepewną sytuację rynkową, pozostawiła Pani sobie możliwość powrotu do A – również z uwagi na obawy o trwałość związku oraz stabilność zatrudnienia (pracowała Pani wtedy w (...), szczególnie dotkniętej skutkami COVID-19). W sierpniu 2022 r. wyszła Pani za mąż i wraz z mężem kupiliście wspólne mieszkanie w B. Niestety, w sierpniu 2024 r. rozstała się Pani z mężem i w maju 2025 r. doszło do rozwodu, co zmusiło Panią do zmiany planów życiowych i decyzji o sprzedaży obu posiadanych nieruchomości, w tym Mieszkania I. Mieszkanie I zostało sprzedane w grudniu 2024 r. Wszystkie środki uzyskane ze zbycia Mieszkania I przeznaczyła Pani następnie na spłatę kredytu (kwota główna plus odsetki) zaciągniętego w przeszłości na zakup Mieszkania I oraz na wkład własny na zakup mieszkania w B („Mieszkanie II”). Mieszkanie II zakupiła Pani (…) kwietnia 2025 r. i w nim mieszka. Wkład własny został wpłacony w dwóch częściach (…) lutego 2025 r. oraz (…) kwietnia 2025 r.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego w związku ze sprzedażą Mieszkania I przed upływem pięciu lat od daty zakupu w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży tego mieszkania na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego Mieszkania I w A i wkład własny na zakup Mieszkania II w B.

Spłata kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania I

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika, który uzyskuje przychód ze sprzedaży i chcącego skorzystać z ulgi.

Zgodnie z uprzednio cytowanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

Konstrukcja powołanych przepisów oraz ich wykładnia literalna prowadzą do jednoznacznych rezultatów jeżeli chodzi o kwestię uzależnienia prawa do zwolnienia od faktu zaciągnięcia określonego kredytu. Zwolnienie w sposób literalny odnosi się do sytuacji spłaty kredytu, w przypadku którego wynika, że został on zaciągnięty na ściśle określony cel mieszkaniowy; ustawodawca wymaga dla takiego kredytu określenia konkretnego celu.

Przy czym należy podkreślić, że realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego podatnik będzie w tym lokalu takie cele realizować, a więc będzie w nim mieszkał.

Wskazując jako cel mieszkaniowy na wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – będzie mieszkał tylko przez pewien czas. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym. Czasowe wynajmowanie mieszkania nie pozbawia prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji gdy zakupiony lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Istotnym jest, aby w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik realizował własne cele mieszkaniowe. 

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, w okresie od września 2020 r. do lutego 2021 r. Mieszkanie I było przez Panią użytkowane w swoich własnych celach mieszkaniowych od 3 do 8 dni na miesiąc. Były to pobyty związane z wykonywaniem obowiązków służbowych w A, kiedy to przebywała Pani w mieszkaniu w czasie delegacji zawodowych. Własne cele mieszkaniowe realizowała Pani w Mieszkaniu I w ten sposób, że: mieszkanie stanowiło dla Pani miejsce stałego zakwaterowania podczas Pani pobytu w A, w mieszkaniu nocowała Pani, przygotowywała podstawowe posiłki, przechowywała swoje rzeczy osobiste i odzież, korzystała Pani z mieszkania jak z domu – odpoczywała, spędzała czas wolny, przygotowywała się do pracy, w czasie Pani nieobecności pozostawało w Pani dyspozycji. Mieszkanie I nie było w tym czasie wynajmowane, pełniło ono funkcję Pani prywatnego miejsca pobytu w okresach, gdy z uwagi na obowiązki zawodowe przebywała Pani w A. W marcu 2021 r. podjęła Pani zatrudnienie w nowej firmie w B, co wykluczyło konieczność delegacji do A. Od lutego 2021 r. mieszkanie zaczęło być wynajmowane osobom trzecim. Mieszkanie I zostało sprzedane w grudniu 2024 r., a (…) grudnia 2024 r. został spłacony kredyt zaciągnięty na to mieszkanie, ze środków uzyskanych ze zbycia tego mieszkania.

Mając więc na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wydatkowanie części środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania I na spłatę kredytu (kwota główna wraz z odsetkami) zaciągniętego na zakup tego mieszkania uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30a ww. ustawy, albowiem w mieszkaniu tym realizowała Pani własne cele mieszkaniowe.

Zakup Mieszkania II (wkład własny)

Jak wskazano powyżej, wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich celów, wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że może Pani skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem części środków ze sprzedaży Mieszkania I na wkład własny zakupu Mieszkania II. Wydatki te mieszczą się w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Nabycie bowiem Mieszkania II, w którym – jak Pani wskazała – mieszka, może Pani kwalifikować jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Podsumowując, w związku z przeznaczeniem przez Panią wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania I na spłatę kredytu udzielonego na zakup tego mieszkania oraz na wkład własny na zakup Mieszkania II, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż Mieszkania I, dochód osiągnięty ze sprzedaży Mieszkania I korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.