Temat interpretacji

W odpowiedzi na wezwanie Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2008 r., znak ITPB3/423-234b/08/PS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odmawia zmiany interpretacji indywidualnej, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 18 kwietnia 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów przyszłych wydatków dotyczących kupowanych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa prowadzi działalność na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych. Kasa jest spółdzielnią, do której ustawowo zobowiązane są przynależeć wszystkie spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe. Celem statutowym Jednostki jest zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczym kasom oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności tych spółdzielczych kas z przepisami ustawy (art. 34 ustawy o SKOK). Kasa uzyskuje zdecydowaną większość przychodów prowadząc działalność na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w szczególności udzielając im oprocentowanych kredytów i pożyczek oraz pośrednicząc w przeprowadzaniu rozliczeń na rzecz członków (art. 35 pkt 8 i 8a ustawy o SKOK). Działalność Jednostki ma charakter niezarobkowy, co wynika wprost z art. 38 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż celem działalności Kasy nie jest uzyskiwanie dochodu, ale takie generowanie wielkości przychodów i kosztów, aby zapewnić realizację celów statutowych Kasy, określonych w art. 34 tej ustawy. Wykonywanie działalności statutowej, jak informuje podatnik, nie jest możliwe bez ponoszenia stosownych wydatków. Część kosztów dotyczyć będzie nabycia lokali i budynków (wraz z udziałem w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu) z przeznaczeniem na powierzchnię biurową Kasy, nabycia maszyn, urządzeń, środków transportu (w tym samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EURO) i innych przedmiotów wykorzystywanych w działalności statutowej Kasy. Kolejna grupa wydatków przeznaczona będzie na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (z przeznaczeniem na biura), autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz know-how. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe w chwili przyjęcia do używania będą własnością lub współwłasnością podatnika oraz cechować je będzie kompletność i zdatność do użytku. Przewidywany czas wykorzystania przez Kasę wskazanych wyżej rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych przekraczać będzie jeden rok, przy czym Jednostka nie jest w stanie określić z góry, jak długi faktycznie będzie okres użytkowania poszczególnych składników majątkowych. Powyższe wydatki na prowadzenie działalności statutowej będą przyczyniać się do powstania przychodów podatkowych Kasy, przy czym związek pomiędzy wydatkami a przychodami będzie mieć charakter pośredni. Kasa nie jest też w stanie z góry stwierdzić, jaka konkretnie wartość przychodów zostanie uzyskana w poszczególnych latach dzięki wykorzystaniu wskazanych wyżej elementów majątkowych. Do dnia 31 grudnia 2006 r. podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych oraz Kasy, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów (to jest ustawy o SKOK), w części przeznaczonej na cele statutowe. Wspomniany przepis utracił moc z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże przewidziane w nim zwolnienie miało zastosowanie aż do dnia 31 grudnia 2006 r., co wynikało z przepisów przejściowych, a mianowicie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jeżeli dochód (kategoria podatkowa) Kasy był wyższy od nadwyżki bilansowej (kategoria rachunkowa) Kasy, to ta różnica również mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem było jednak, aby równowartość tej różnicy została wydatkowana na cele bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych Kasy, co potwierdzają tezy pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 listopada 2002 r., nr PB3-IP-8214-256/2002. Przykładowo, takim wydatkiem mógł być zakup samochodu osobowego służącego, między innymi, do wykonywania podróży w celu dokonania czynności nadzorczych w siedzibach poszczególnych kas. Zgodnie z art. 5 ust. 4 wspomnianej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, jeżeli Kasa przeznaczyła, a nie wydatkowała jeszcze dochodów osiągniętych do końca 2006 r. na realizację celów, o których była mowa w art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Kasa zachowuje pełne prawo do zwolnienia od podatku dochodowego tych dochodów w zakresie i na zasadach obowiązujących do końca 2003 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) przepisy tej ustawy określają zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, zwanych dalej "kasami", oraz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, zwanej również "Kasą".

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynika z kolei, iż kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Art. 33 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż Kasy zrzeszają się w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej, której członkami są wyłącznie kasy. Celem działalności Kasy jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy (art. 34). Zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy Kasa tworzy fundusz stabilizacyjny dla realizacji celów, o których mowa w art. 34. Ponadto w myśl art. 38 powołanej ustawy, Kasa również prowadzi działalność niezarobkową, a nadwyżka bilansowa Kasy powiększa fundusz stabilizacyjny.

Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wskazano, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Stwierdzono więc, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

• stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

• powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

• przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

• powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

A zatem jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest ich wykorzystanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wskazano więc, że działalność niezarobkowa wykonywana przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo kredytową nie stanowi w myśl ww. przepisów działalności gospodarczej. Tym samym składniki majątku nabywane przez te podmioty, nie spełniające warunku wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Jednakże na gruncie powołanych przepisów uznano je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wydatki na nabycie takich składników należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1. Skoro zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwierdzono, iż planowane przez Jednostkę przedmiotowe wydatki na nabycie:

• lokali i budynków (wraz z udziałem w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu) z przeznaczeniem na powierzchnię biurową Kasy,

• maszyn, urządzeń, środków transportu (w tym samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EURO),

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (z przeznaczeniem na biura),

• autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz know-how,
  
  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, Jednostka będzie miała prawo zakwalifikować przedmiotowe wydatki dotyczące nabycia tych składników majątkowych opisanych w przedmiotowym wniosku dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Interpretacja została doręczona w dniu 4 lipca 2008 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Kasy, w interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało nieuzasadnionym uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Kasy odnośnie dopuszczalnego sposobu zaliczenia dotychczas poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku niewłaściwej wykładni powyższych przepisów, w interpretacji bezpodstawnie uznano, iż w przypadku Kasy znajdzie zastosowanie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym Podatnik wnosi o zmianę interpretacji.

Jednostka podnosi, iż powołane regulacje art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1, oprócz stwierdzenia, które rzeczy i prawa majątkowe podlegają amortyzacji, zawierają także definicje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mianowicie przepis art. 16a ust. 1 ww. ustawy wskazuje In fine, iż opisane wcześniej rzeczy zwane są środkami trwałymi. Opis ten dokonany jest poprzez wskazanie:

• przedmiotowo istotnych cech środków trwałych (budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty),

• pochodzenia środków trwałych (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie),

• stanu prawnego środków trwałych (stanowiące własność lub współwłasność podatnika),

• wymaganego stanu fizycznego środków trwałych (kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania),

• sposobu użytkowania środków trwałych (o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1).

Łączne spełnienie tych cech, ujętych w pięciu kategoriach, pozwala na uznanie określonych rzeczy za środki trwałe. W konsekwencji, mogą one być amortyzowane, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy. Jeżeli dana rzecz nie jest używana w działalności gospodarczej (ewentualnie nie jest oddana do używania innemu podmiotowi na podstawie odpowiedniej umowy), wówczas nie stanowi ona środka trwałego i w efekcie nie może ona podlegać amortyzacji. W świetle samego art. 16a ust. 1 ustawy nie jest możliwe, aby rzecz była środkiem trwałym i nie podlegała amortyzacji. Przypadki, gdy rzecz jest środkiem trwałym, a mimo to nie podlega amortyzacji wynikają z innych przepisów ustawy niż jej art. 16a ust. 1 - przykładowo z art. 16c. Jednostka nadmienia, iż regulacje te, odmawiające prawa do amortyzacji środka trwałego nie dotyczą Kasy i nie były przez nią powołane we wniosku.

Podobne stwierdzenia można odnieść do wartości niematerialnych i prawnych. Ich definicję zawiera art. 16b ust. 1 ustawy, co wynika wprost z nazwania praw majątkowych wymienionych wcześniej w treści tego przepisu wartościami niematerialnymi i prawnymi. Prawa majątkowe, w celu uznania ich za wartości niematerialne i prawne, muszą więc być nabyte przez podatnika, nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania powinien być dłuższy niż rok, a ponadto powinny być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika albo oddane do używania innym podmiotom na podstawie właściwej umowy. Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy nie jest dopuszczalne uznanie prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną bez możliwości dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Taką możliwość przewidują natomiast inne przepisy ustawy, które nie dotyczą jednak Kasy i nie były przez nią powoływane we wniosku.

Dalej podatnik wskazuje, iż w wydanej Interpretacji organ podatkowy zupełnie pominął okoliczność, iż zarówno w art. 16a ust. 1, jak i w art. 16b ust. 1 ustawy wymóg wykorzystania wskazanych w niej rzeczy i praw majątkowych w działalności gospodarczej został umiejscowiony w treści przywołanych przepisów przed tą ich częścią, która nazywa wymienione składniki majątkowe środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy tylko wówczas dokonałby prawidłowej wykładni powyższych przepisów, gdyby najpierw wskazał w nich cechy rzeczy i praw majątkowych przesądzające o uznaniu ich za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, a dopiero w dalszej kolejności umiejscowionoby w nich wymóg używania ich w działalności gospodarczej, co umożliwiałoby dokonywanie amortyzacji. Wówczas rzeczy i prawa majątkowe nie wykorzystywane w działalności gospodarczej byłyby środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, jednakże bez prawa do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Taka wykładnia wymagałaby jednak odmiennego brzmienia art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niż obecnie obowiązujące.

Podatnik nadmienia również, iż na konieczność wykorzystywania rzeczy lub praw majątkowych w działalności gospodarczej, jako cechę konstytuującą środek trwały albo wartość niematerialną i prawną, powszechnie wskazuje również doktryna. Pogląd, iż art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy zawierają definicje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prezentuje też sądownictwo administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2611/02).

Kasa podkreśla także, iż obok konieczności wykorzystywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej, inną przesłanką takiej kwalifikacji rzeczy i praw majątkowych jest (zgodnie z art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy) ich przewidywany okres używania przekraczający jeden rok. Jeżeli podatnicy nabędą rzecz lub prawo majątkowe i z uwagi na przewidywany okres ich używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), a faktycznie okres ten będzie dłuższy niż rok, podatnicy są zobowiązani po tym okresie do zaliczenia takich składników majątkowych do środków trwałych albo do wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z treści art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewidywany okres używania jest więc jedną z cech konstytuujących środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne. Inną cechą warunkującą powstanie u podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wykorzystanie rzeczy i praw majątkowych w działalności gospodarczej podatnika. Te dwie cechy konieczne zostały wymienione bezpośrednio obok siebie w treści art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy, które zawierają definicje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc norma zawarta w art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy dostarcza dodatkowego argumentu, iż interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest błędna. Konsekwencją nieprowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem brak możliwości posiadania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie jedynie - jak twierdzi organ podatkowy - uznanie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za niepodlegąjące amortyzacji.

W konsekwencji, zdaniem Jednostki stwierdzenie w interpretacji, iż do Kasy ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, dopuszczający możliwość uznania wydatków na nabycie lub wytworzenie wskazanych w nim składników majątkowych za koszty podatkowe dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, jest nietrafne.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmawia zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 roku znak ITPB3/423-234b/08/PS, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy i stwierdza, co następuje.

W świetle z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz podstawy opodatkowania stosuje zasady wynikające z tej ustawy. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (Dz. U. z 1996 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.), Kasa prowadzi działalność niezarobkową, a nadwyżka bilansowa powiększa fundusz stabilizacyjny.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji nabywane przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo - Kredytową składniki majątku, o których mowa w cytowanych przepisach art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1, stanowią środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym.

Zatem wydatki na nabycie:

• lokali i budynków (wraz z udziałem w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu) z przeznaczeniem na powierzchnię biurową Kasy,

• maszyn, urządzeń, środków transportu (w tym samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EURO),

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (z przeznaczeniem na biura),

• autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz know-how,
  
  - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile dokonywane będą zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 27 czerwca 2008 r., znak ITPB3/423-234b/08/PS z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 - 100 Toruń.