Wyodrębnienie z umów o dzieło i umów zlecenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i wynagrodzenia z tytułu wykonania świadczenia oraz ich kwalifikacji jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyodrębnienia z umów o dzieło i umów zlecenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i wynagrodzenia z tytułu wykonania świadczenia oraz ich kwalifikacji jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 8 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną  odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym przy czym, pierwszy rok trwał od 27 listopada 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż gier (…). Dodatkowo Spółka sprzedaje koszulki (…).

Obok działalności handlowej, Spółka prowadzi prace mające na celu opracowanie nowych gier (…), które docelowo mają wzbogacić portfolio produktów oferowanych przez Spółkę. W proces tworzenia gier (…) Spółka angażuje zarówno pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę jak również współpracowników oraz usługodawców, którzy świadczą usługi na jej rzecz w oparciu o umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Umowy o dzieło i umowy zlecenia mogą być zawierane z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, jak również poza nią.

Omawiane umowy dotyczą w szczególności wykonania ilustracji, grafik, zdjęć lub innych utworów, które są wykorzystywane w ramach procesów związanych z tworzeniem warstwy wizualno-użytkowej gry (…) jak również stanowią element finalnego produktu.

W ramach umów o dzieło i umów zlecenia - oprócz wykonania określonych świadczeń - Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe na wszelkich polach eksploatacji, które uprawniają Spółkę do wykorzystywania tych utworów w jej działalności.

Na chwilę obecną Spółka w umowach o dzieło i umowach zlecenia nie wyodrębnia wynagrodzenia za wykonanie świadczenia od wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, przy czym co do zasady wartości całkowitego wynagrodzenia za wykonanie ww. utworów nie przekracza 10 000 zł. Koszty tych świadczeń ujmowane są przez Spółkę w księgach rachunkowych jako usługa obca, która stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Podejście Spółki w tym zakresie uzasadnia przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa, zgodnie z którą nisko cenne składniki majątku są ujmowane w kosztach jednorazowo.

Z uwagi na planowane zmiany dot. ujmowania poszczególnych składników majątku, Spółka zamierza zmodyfikować sposób rozliczeń wynagrodzeń z współpracownikami i usługodawcami w ten sposób, że mogą pojawiać się trzy typy umów o dzieło lub umów zlecenia:

- umowy o dzieło lub umowy zlecenie dotyczące nabycia istotnych z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki autorskich praw majątkowych o przewidywanym

  okresie użytkowania dłuższym niż rok, w których będzie wyodrębnione wynagrodzenie za wykonanie świadczenia oraz wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw

  majątkowych, w zależności od rynkowych ustaleń z poszczególnymi partnerami biznesowymi (umowy o wartości poniżej i powyżej 10 000 zł);

- umowy o dzieło lub umowy zlecenia dotyczące nabycia praw majątkowych o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok lub niemające istotnego znaczenia z

  perspektywy działalności Spółki, które nie będą wyodrębniać wynagrodzenia za wykonanie świadczenia oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych (w tym drugim

  przypadku umowy dotyczące nabycia praw majątkowych o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł);

- umowy o dzieło lub umowy zlecenia, które nie będą zawierać wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych mimo, iż będą one istotne z

  perspektywy gospodarczej Spółki, a ich przewidywany okres użytkowania przekroczy rok.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona wyodrębniać z przedstawionych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) umów o dzieło i umów zlecenie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia – w oparciu o umowny podział wynagrodzenia lub zasady rynkowe - oraz odpowiednio wydatek z tytułu przeniesienia praw autorskich zakwalifikować do wartości niematerialnych prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „uCIT”), zaś wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia nie powinno być uznane za wartość niematerialną i prawną?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółki, powinna ona wyodrębniać z przedstawionych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) umów o dzieło i umów zlecenie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia - w oparciu o umowny podział wynagrodzenia lub zasady rynkowe - oraz odpowiednio wydatek z tytułu przeniesienia praw autorskich powinna zakwalifikować do wartości niematerialnych prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4) uCIT zaś wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia nie powinno być uznane za wartość niematerialną i prawną.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 uCIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne;

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieją trzy przesłanki konstytutywne dla uzyskania statusu utworu:

1) objęty ochroną prawa autorskiego jest tylko rezultat twórczej działalności (przesłanka twórczości),

2) rezultat ten winien charakteryzować się indywidualnym charakterem (przesłanka indywidualności),

3) zostać ustalony w jakiejkolwiek postaci, pozwalającej na jego percepcję (przesłanka ustalenia).

Zgodnie z art. 16d ust. 1 uCIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16f ust. 3 uCIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1) uCIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Jak stanowi art. 16g ust. 12 uCIT przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W ww. kontekście analizowanego stanu faktycznego należy przytoczyć orzeczenie NSA z 23 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1553/14 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia powstania prawa autorskiego od istnienia podstawy prawnej działania, które doprowadziło do powstania utworu, ani nie stwarza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Autorskie prawa majątkowe, wynikające z przysługującemu twórcy wyłącznego prawa do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, są przy tym prawami zbywalnymi, a nadto jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy.

WSA w Warszawie z 28 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1518/20 (orzeczenie nieprawomocne), podniósł ponadto jeśli wynagrodzenie łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw nie można twierdzić, że prawa zostały nabyte bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. W sytuacji, gdy prawa nie zostały nabyte nieodpłatnie, ale za wynagrodzeniem, to niemożność określenia wysokości wynagrodzenia za ich nabycie pozostaje bez znaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji – przyp. Organu) z 29 października 2015 r. sygn. IPPB6/4510-174/15-4/AZ wskazał, że brak wyodrębnienia z ceny usługi kwoty za przekazanie praw autorskich i licencji, nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w interpretacji – przyp. Organu) z 9 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.98.2020.1.AG zaprezentował stanowisko, że jeżeli w ramach ustalonego wynagrodzenia nie wyodrębniono ceny nabycia praw majątkowych, to w takiej sytuacji wartość początkową praw majątkowych ustala się w oparciu o wartość rynkową tego prawa, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Suma wynagrodzenia za usługę i wartości rynkowej autorskiego prawa majątkowego nie może jednak przekroczyć łącznej kwoty określonej w umowie.

Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w interpretacji – przyp. Organu) z 12 marca 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.22.2021.1.MS podkreślił, że w przypadku podziału wynagrodzenia na wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz usługi, każdy z tych wydatków będzie w odmienny sposób zakwalifikowany podatkowo. Wydatek za przeniesienie praw autorskich zakwalifikować należy do wartości niematerialnych prawnych, zaś wynagrodzenie za usługi stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 uCIT. Mając wszakże na uwadze powołany wcześniej art. 16d ust. 1 uCIT opłata za przeniesienie praw autorskich, których wartość nie przekroczy kwoty 10.000 zł mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Z powyżej powołanych przepisów oraz wykładni prezentowanej przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe wynika, że jedną z kategorii wartości niematerialnych i prawnych są autorskie prawa majątkowe m.in. ilustracje, grafiki, zdjęcia i inne utwory, które spełniają łącznie następujące warunki:

- nabyte są od innego podmiotu;

- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

- ich przewidywany okres użytkowania przekracza rok;

- wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy

  licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Przepisy nie uzależniają powstania prawa autorskiego od istnienia podstawy prawnej działania, nie ma więc przeszkód aby nabycie wynikało np. z umów o dzieło czy umów zlecenie, w realizacji której usługodawca-twórca zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu.

Jeśli wynagrodzenie łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw nie można twierdzić, że prawa zostały nabyte bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Brak wyodrębnienia w umowie z ceny usługi kwoty za przekazanie praw autorskich i licencji, nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. W takich sytuacjach wartość autorskich praw majątkowych ustala się w oparciu o wartość rynkową tego prawa, przy czym suma wynagrodzenia za usługę i wartości rynkowej autorskiego prawa majątkowego nie może jednak przekroczyć łącznej kwoty określonej w umowie.

Gdy przedmiotem umowy jest wykonanie utworu, do którego następnie prawa autorskie są przenoszone to do celów podatkowych, każdą z kategorii wydatków należy zakwalifikować w odmienny sposób. Wydatek za przeniesienie praw autorskich zakwalifikować należy do wartości niematerialnych prawnych, zaś wynagrodzenie związane z stworzeniem utworu - stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ogólnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w odniesieniu do:

1) umów o dzieło lub umów zlecenie dotyczących nabycia istotnych z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki praw majątkowych o przewidywanym okresie

    użytkowania dłuższym niż rok, w których będzie wyodrębnione wynagrodzenie za wykonanie świadczenia oraz wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw

    majątkowych, w zależności od rynkowych ustaleń z poszczególnymi partnerami biznesowymi (umowy o wartości poniżej i powyżej 10 000 zł);

2) umów o dzieło lub umów zlecenia dotyczących nabycia praw majątkowych o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok lub takich, które nie będą mieć istotnego

    znaczenia z perspektywy działalności Spółki, a które nie będą wyodrębniać wynagrodzenia za wykonanie świadczenia oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych

    proporcjonalnie (w tym drugim przypadku umowy dotyczące nabycia praw majątkowych o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł);

3) umów o dzieło lub umowy zlecenia, które nie będą zawierać wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych mimo iż będą one istotne z

    perspektywy gospodarczej Spółki a ich przewidywany okres użytkowania przekroczy rok 

             - powinna każdą z kategorii wydatków tj. wynagrodzenie za usługę oraz wynagrodzenie za nabycie autorskich praw majątkowych zakwalifikować w odmienny sposób. Wydatek za przeniesienie praw autorskich zakwalifikować należy do wartości niematerialnych i prawnych, zaś wynagrodzenie związane z stworzeniem utworu - stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ogólnymi.

W przypadku umów, które wyodrębniają wynagrodzenie Spółka jako wartość początkową powinna przyjąć cenę ich nabycia. W przeciwnym wypadku, Spółka powinna wyodrębnić wynagrodzenie stosując zasady rynkowe, przy czy w stosunku do 2) kategorii umów wyodrębnienie to nie jest konieczne, bowiem zgodnie z uCIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł.

W przypadku wyodrębnionych wartości niematerialnych i prawnych, w zależności od ich ustalonej wartości początkowej Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m, a w przypadku praw majątkowych, których wartość jest równa lub niższa niż 10 000 zł, może również dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym lub zgodnie z art. 16d ust. 1 uCIT może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W związku z dokonaną oceną Państwa stanowiska co do zdarzenia przyszłego należy odnotować, że z dniem 1 stycznia 2022 r. mający w sprawie zastosowanie przepis art.  16b ust. 1 uCIT został znowelizowany. W brzmieniu aktualnie obowiązującym przepis ten stanowi, że:

Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska zaprezentowaną w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.