Temat interpretacji

określenie momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie bazy klienckiej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie bazy klienckiej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie bazy klienckiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (A) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Historycznie, Wnioskodawca należał do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: Grupa A). W sierpniu 2018, Grupa A została przejęta przez inną międzynarodową grupę kapitałową B (dalej: Grupa B).

Grupa B przeprowadza europejską integrację dotychczasowych jednostek sprzedażowych Grupy A do własnego modelu sprzedaży bezpośredniej (dalej: Integracja A). Jedną z części europejskiej integracji Grupy A i Grupy B ma być integracja rutynowych czynności sprzedażowych A z C B.V. (dalej: C). C jest holenderską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i holenderskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Holenderskiej Izbie Handlowej pod numerem ().

Po Integracji A, C jest dystrybutorem linii produktów o nazwie () ((): dalej: ()) i jako dystrybutor sprzedaje i nabywa produkty () od powiązanych producentów, w tym dawnych producentów Grupy A. W celu usprawnienia sprzedaży swoich produktów, C korzysta również ze wsparcia sprzedaży w formie lokalnych oddziałów w poszczególnych państwach.

Integracja A ma na celu przeniesienie do Grupy B funkcji, ryzyk i aktywów dotyczących rutynowych czynności sprzedażowych dokonywanych przez podmioty z Grupy A. Niemniej istniejące podmioty z Grupy A pozostają pełnoprawnymi producentami, z zastrzeżeniem przeniesienia czynności sprzedażowych do C. Czynności sprzedażowe są rozdzielone pomiędzy centralę C i jej oddziały lokalne. Pracownicy zajmujący się sprzedażą są przypisani do oddziałów lokalnych, a inwentarz i baza kliencka w zakresie w jakim istnieją są przypisane do centrali C.

C posiada również oddział lokalny w Polsce () B.V. Sp. z o.o. oddział w Polsce.

Ponieważ podstawowe funkcje, jakie pełni A to produkcja i odsprzedaż produktów (przy czym historycznie, odsprzedaż produktów stanowiła ok. 90% przychodów i 75% EBIT A), w ramach Integracji A, A przeniosło (sprzedało) część swojego biznesu (aktywa i pasywa) na rzecz C.

Przeniesienie części biznesu (aktywów i pasywów) zostało dokonane poprzez zawarcie umowy przeniesienia składników majątkowych (ang. Asset Transfer Agreement, dalej: ATA), zawartej pomiędzy A i C. Zgodnie z ATA, A sprzedała, przekazała i przeniosła na C wszelkie aktywa należące do A, znane lub nieznane na czas zawarcia ATA, co do których A i C zgodziły się, że są związane z czynnościami sprzedażowymi, w tym: inwentarz i bazę kliencką, wszelkie prawa, tytuły i korzyści A, tj. stosunki prawne wynikające z umów i prawa z nimi związane oraz wszelkie zobowiązania A związane z tymi stosunkami prawnymi, sprzedażą, przekazaniem i przeniesieniem tych aktywów na C.

Z mocy prawa, na C przeniesione zostały również stosunki prawne łączące A z pracownikami wymienionymi w ATA wyznaczonymi do wykonywania czynności sprzedażowych, w tym wszelkie prawa, tytuły, korzyści i zobowiązania A wynikające z tych stosunków pracowniczych.

Zgodnie z ATA, C jest zobowiązane do zapłaty na rzecz A ceny rynkowej za przeniesienie wskazanych aktywów i pasywów. Zgodnie z postanowieniami ATA, zapłata wynagrodzenia przez C na rzecz A powinna nastąpić w czasie i w sposób ustalony przez strony.

Postanowienia umowy ATA stanowią, że wynagrodzenie zasadniczo dzieli się na dwie części:

• odnoszącą się do inwentarza, która stanowi pewną kwotę w momencie przeniesienia (w tym znaczeniu, że kwotę wynagrodzenia można obliczyć); ten element nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

• odnoszącą się do bazy klienckiej, która stanowi niepewną kwotę w momencie przeniesienia (nie jest pewne, czy ta część wynagrodzenia zostanie zapłacona i jaka byłaby dokładna kwota płatności) i której dotyczy pytanie w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wysokość części wynagrodzenia należna A za przeniesienie bazy klienckiej jest wyznaczona w oparciu o określony poniżej mechanizm kalkulacji ceny bazy klienckiej.

Ponieważ na moment zawarcia ATA wartość przenoszonej bazy klienckiej nie jest określona, strony uzgodniły zastosowanie mechanizmu kalkulacji ceny bazy klienckiej, uwzględniającego niepewność dotyczącą jej wartości. W ATA wskazano, że cena bazy klienckiej zostanie określona na podstawie poniższych elementów:

• roczny, faktycznie uzyskany przez C zysk, uzyskany przez C po nabyciu bazy klienckiej,

• zysk operacyjny przypisany do oddziału C,

• wskaźnik utraty tempa dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów,

• okres użytkowania bazy klienckiej (który będzie wspierany przez wskaźnik tempa utraty dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów),

• liczba lat następujących po przeniesieniu składników majątku (X), np. dla pierwszego roku X=1; dla drugiego roku X=2. Wartość X nie może przekraczać wartości określonej przez okres użytkowania bazy klienckiej.

Zgodnie z ATA, wynagrodzenie za bazę kliencką może być płatne przez C do A co roku, w ustalonym terminie. Wynagrodzenie należne w roku X będzie określone zgodnie z poniższym algorytmem: (Roczny, faktycznie uzyskany przez C zysk - Zysk operacyjny przypisany do oddziału C)*(100% - Wskaźnik utraty tempa dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów*(X-1)). Jednocześnie nie wiadomo czy wynagrodzenie za bazę kliencką będzie należne, jako że kwota obliczona zgodnie z powyższym algorytmem w teorii może wynieść 0 lub mniej niż 0 (co spowodowałoby brak płatności w danym roku).

Dodatkowo, zakładając, że wskaźnik utraty tempa dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów zostałby oszacowany na przykładowo 20%, to użytkowanie bazy klientów powinno być możliwe przez pięć kolejnych lat i w związku z tym, wypłata wynagrodzenia za bazę kliencką powinna zakończyć się po pięciu latach od jej przeniesienia.

W związku z tak ukształtowanym mechanizmem wynagrodzenia A za przeniesienie bazy klienckiej, nie jest możliwe określenie wysokości wynagrodzenia A, gdyż na moment zawarcia ATA nie jest znana wartość poszczególnych elementów algorytmu kalkulacji ceny, w szczególności wartość rocznego, faktycznie uzyskanego przez C zysku. Co więcej, na moment zawarcia ATA nie jest pewne, czy w okresie użytkowania bazy klienckiej C nie poniesie straty. Jeżeli w danym roku C poniosłoby stratę, wynagrodzenie za przeniesienie bazy klienckiej w danym roku nie byłoby w ogóle należne A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód za przeniesienie bazy klienckiej powstanie dopiero po określeniu poszczególnych elementów algorytmu kalkulacji ceny, tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za odpowiedni rok obrotowy przez właściwy organ C zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i rachunkowymi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy przychód za przeniesienie bazy klienckiej powstanie dopiero po określeniu poszczególnych elementów algorytmu kalkulacji ceny, tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za odpowiedni rok obrotowy przez właściwy organ C zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i rachunkowymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, ustawa o CIT wprowadza regułę, zgodnie z którą co do zasady przychód należny powinien zostać rozpoznany jako przychód podatkowy związany z działalnością gospodarczą podatnika, nawet jeśli nie został on jeszcze faktycznie przez niego otrzymany.

Ustawa o CIT nie definiuje jednak co należy rozumieć przez przychód należny. W świetle dotychczasowego orzecznictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 marca 2006 r., sygn. FSK 2705/04 oraz z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 198/05) i praktyki organów (por. interpretację Dyrektora KIS nr 0112-KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM z dnia 16 maja 2018 r. oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-235/14-5/IR z dnia 2 października 2014 r.), za przychód należny powinno się uznać przychód, do którego uprawniony jest podatnik, tj. wierzytelność, do dochodzenia której jest on uprawniony.

Podobnie w doktrynie podkreśla się, że o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (...) Jednocześnie w literaturze podatkowej zaznacza się, iż wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia (por. Adam Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W: MOPOD 2002, Nr 12, str. 1, 2002).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z przeniesieniem przez A na rzecz C określonego w ATA części biznesu (aktywów i pasywów), C zapłaci A kwotę będącą ceną rynkową. Ponieważ na moment zawarcia ATA wartość przenoszonej bazy klienckiej nie jest określona, strony uzgodniły zastosowanie mechanizmu kalkulacji ceny bazy klienckiej, uwzględniającego niepewność dotyczącą jej wartości. Stąd zgodnie z postanowieniami ATA, wynagrodzenie za bazę kliencką zostało określone w umowie ATA na podstawie tzw. klauzuli earn out.

Klauzula earn out w obrocie gospodarczym stosowana jest często przy sprzedaży składników majątku przedsiębiorstw i oznacza podział ceny na dwie części. Pierwsza część ceny jest uiszczana w chwili zbycia składników majątku. Druga część ceny jest uiszczana po upływie określonego terminu, z reguły ma wysokość zmienną, gdyż stanowi funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W ATA określono ją na podstawie poniższych elementów:

• roczny, faktycznie uzyskany przez C zysk uzyskany przez C po nabyciu bazy klienckiej,

• zysk operacyjny przypisany do oddziału C,

• wskaźnik utraty tempa dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów,

• okres użytkowania bazy klienckiej (który będzie wspierany przez wskaźnik tempa utraty dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów),

• liczba lat następujących po przeniesieniu składników majątku (X), np. dla pierwszego roku X=1; dla drugiego roku X=2. Wartość X nie może przekraczać wartości określonej przez okres użytkowania bazy klienckiej.

Wynagrodzenie za bazę kliencką w roku X będzie określone zgodnie z poniższym algorytmem: (Roczny, faktycznie uzyskany przez C zysk - Zysk operacyjny przypisany do oddziału C)*(100% - Wskaźnik utraty tempa dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów*(X-1)) i będzie płatne co roku, w trakcie okresu użytkowania bazy klienckiej.

Dodatkowo, zakładając, że wskaźnik utraty tempa dochodów generowanych przez dotychczasowych klientów zostałby oszacowany na przykładowo 20%, to użytkowanie bazy klientów powinno być możliwe przez pięć kolejnych lat i w związku z tym, wypłata wynagrodzenia za bazę kliencką powinna zakończyć się po pięciu latach od jej przeniesienia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, określenie wysokości wynagrodzenia A za przeniesienie bazy klienckiej na moment zawarcia ATA nie jest możliwe, ponieważ na ten moment nie jest znana wartość poszczególnych elementów algorytmu kalkulacji ceny, w szczególności wartość rocznego, faktycznie uzyskanego przez C zysku. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy z dniem zawarcia ATA, w odniesieniu do części wynagrodzenia za przeniesienie bazy klienckiej, nie powstanie przychód dla Wnioskodawcy, ponieważ w dniu zawarcia ATA ten przychód nie jest definitywny, tzn. na ten moment Wnioskodawcy nie przysługuje jeszcze uprawnienie do jego otrzymania.

Jak wskazuje NSA: Przychody należne bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, by podatnikowi należał się przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego (por. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1336/16, NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2784/16).

W dniu zawarcia ATA, A nie może domagać się od C wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie bazy klienckiej, nie jest bowiem możliwe domaganie się przez wierzyciela należności, jeśli nie jest znana jej wysokość, ani nie jest wiadome, czy będzie ona w ogóle należna. Wnioskodawca może domagać się wypłaty wynagrodzenia najwcześniej w momencie, w którym znana będzie wartość poszczególnych elementów składających się na algorytm, zgodnie z którym kalkulowana jest wysokość tego wynagrodzenia i w określonym przez strony terminie w każdym z lat składających się na okres, który nie jest dłuższy niż okres użytkowania bazy klienckiej.

Tym samym, przychód należny powstanie w momencie, w którym powstanie skonkretyzowane roszczenie A do C, określone co do wysokości i wymagalne w rozumieniu właściwych przepisów prawa cywilnego.

W opinii Wnioskodawcy, będzie to miało miejsce po tym jak zostanie zatwierdzone sprawozdanie finansowe za odpowiedni rok obrotowy przez właściwy organ C zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i rachunkowymi. Zdaniem Wnioskodawcy przed tą datą nie można założyć, że wszystkie elementy składające się na algorytm kalkulacji tego wynagrodzenia będą określone (to znaczy, że będą znane oraz, że będą ostateczne/pewne).

Dopiero po tym A będzie w stanie obliczyć określoną kwotę, a tym samym będzie w stanie rozpoznać przychód w takiej wysokości.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość kształtuje tzw. klauzula earn out. Przykładowo:

• Interpretacja nr 0112-KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM z dnia 16 maja 2018 r.,

• Interpretacja nr 1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC z dnia 11 kwietnia 2016 r.,

• Interpretacja nr ILPB2/4511-1-304/16-3/NK z dnia 8 czerwca 2016 r.,

• Interpretacja nr 1462-IPPB3.4510.952.2016.1.AG z dnia 23 listopada 2016 r.,

• Interpretacja nr IPTPB3/423-235/14-5/IR z dnia 2 października 2014 r.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia ATA, w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego za przeniesienie bazy klienckiej, nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ w momencie zawarcia ATA nie jest znana jego wysokość. Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego A za przeniesienie bazy klienckiej nastąpi nie wcześniej niż w momencie, w którym znana będzie wartość poszczególnych elementów składających się na algorytm kalkulacji tego wynagrodzenia, tj. w momencie powstania skonkretyzowanego roszczenia A do C, określonego co do wysokości i wymagalnego w rozumieniu właściwych przepisów prawa cywilnego. W opinii Wnioskodawcy, będzie to miało miejsce po tym jak zostanie zatwierdzone sprawozdanie finansowe za odpowiedni rok obrotowy przez właściwy organ C zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i rachunkowymi.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Pomimo, że ATA została już zawarta to skutki podatkowe będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy zmaterializują się dopiero w momencie w którym znana będzie wartość poszczególnych elementów składających się na algorytm kalkulacji tego wynagrodzenia/dzień otrzymania zapłaty za przeniesienie bazy klienckiej przez Wnioskodawcę. Stąd A wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującej zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej