W zakresie ustalenia, czy: - transakcja przeniesienia na Spółkę Aktywów Oddziału nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 oraz 4 ustawy o CIT, - Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków na nabycie Aktywów jako kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, - przychód Oddziału z tytułu zbycia Aktywów stanowić będzie przychód ze źródła pozostałych przychodów, a dochód stanowić będzie różnica pomiędzy ceną nabycia składników - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych – a ceną ich zbycia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

   - transakcja przeniesienia na Spółkę Aktywów Oddziału nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 oraz 4 ustawy o CIT,

   - Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków na nabycie Aktywów jako kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

   - przychód Oddziału z tytułu zbycia Aktywów stanowić będzie przychód ze źródła pozostałych przychodów, a dochód stanowić będzie różnica pomiędzy ceną nabycia składników - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych – a ceną ich zbycia.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Ltd. (dalej: „Spółka-matka”) jest spółką prawa kanadyjskiego, funkcjonującą w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), prowadzących działalność w zakresie poszukiwania i późniejszego wydobycia ropy naftowej oraz gazu ziemnego na terytorium Unii Europejskiej. Spółka-matka prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział, który jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatków VAT oraz CIT.

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie rozpoznawania i poszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego na terytorium kraju, w celu ich późniejszego wydobycia. Powyższa działalność prowadzona jest przez Oddział na podstawie koncesji wydanej przez Ministra Środowiska (dalej: „Koncesja”) oraz umowy o ustanowieniu użytkowania górniczego w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r., poz. 1420; dalej: „Prawo geologiczne i górnicze”).

Oddział nie posiada w Polsce żadnych pracowników ani środków trwałych. Prowadząc działalność gospodarczą, Wnioskodawca korzysta z usług kontrahentów - w szczególności podmiotów wykonujących na jego zlecenie badania sejsmiczne oraz spółki udostępniającej Oddziałowi tzw. „wirtualne biuro”, usytuowane w Warszawie. Do działalności gospodarczej Oddziału wykorzystywane są zatem zasoby jej kontrahentów. Dodatkowo, pracownicy Spółki-matki regularnie przyjeżdżają do Polski, aby nadzorować prace prowadzone na badanym obszarze.

W związku z wczesnym etapem działalności, Wnioskodawca nie wydobywa jeszcze ropy naftowej ani gazu ziemnego, a w konsekwencji, w okresie swojego istnienia Oddział nie wykonywał jeszcze w Polsce żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czy też skutkujących uzyskaniem przychodów podlegających opodatkowaniu CIT w Polsce.

Działalność prowadzona w Polsce poprzez Oddział obejmuje następujące obszary:

a) Oddział nabywa usługi na podstawie umów o świadczenie usług, zawartych z różnymi usługodawcami,

b) Oddział podejmuje czynności w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż surowców energetycznych (ropy naftowej i gazu ziemnego) na terytorium Polski,

c) Oddział jest posiadaczem wyników badań sejsmicznych i geologicznych.

W celu sfinansowania ww. działalności w Polsce, Wnioskodawca używa środków pieniężnych alokowanych do działalności Oddziału przez Spółkę-matkę.

W związku z powyższym, bilans Oddziału składa się wyłącznie z aktywów w postaci środków pieniężnych oraz krótkoterminowych należności z tytułu podatków oraz innych rozliczeń publicznych, a także, po stronie pasywów, z bieżących i przeszłych strat oraz krótko- i długoterminowych zobowiązań (te ostatnie wynikają ze środków pieniężnych otrzymanych od Spółki-matki).

Grupa działa w Polsce również poprzez Zainteresowanego niebędącego stroną niniejszego wniosku, tj. spółkę prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatków VAT i CIT (dalej: „Spółka” lub „Zainteresowany”). Wszystkie udziały Spółki są w posiadaniu innego podmiotu z Grupy, mającego siedzibę w Królestwie Niderlandów (niderlandzki rezydent podatkowy). Na obecnym etapie, główna część działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak wskazano w Krajowym Rejestrze Sądowym, opiera się na „pozostałym doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (kod PKD: 70.22.Z).

Biorąc pod uwagę, że Spółka w ostatnim czasie została wstępnie zakwalifikowana do uzyskania statusu operatora w rozumieniu przepisów Prawa geologicznego i górniczego, a także w związku z planowanym uproszczeniem struktury biznesowej Grupy w Polsce, obecnie rozważane jest przeniesienie Koncesji na Zainteresowanego.

Obecnie planowane jest przeniesienie na Spółkę nie tylko Koncesji, ale także całości działalności Spółki-matki w zakresie rozpoznawania i poszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego wykonywanej w Polsce za pośrednictwem Oddziału (która to działalność bezpośrednio związana jest z przedmiotową Koncesją).

Intencją Spółki jest kontynuacja działalności Oddziału w zakresie rozpoznawania i poszukiwania złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego na terytorium kraju, w celu ich późniejszego wydobycia, przy wykorzystaniu składników majątkowych nabytych od Wnioskodawcy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że na obecnym etapie planowanego przedsięwzięcia, do składników majątkowych Oddziału należą wyłącznie środki pieniężne, należności krótkoterminowe, Koncesja, umowy z usługodawcami, wyniki prac sejsmicznych i geologicznych związane z działalnością w zakresie poszukiwania i rozpoznawania ropy naftowej oraz gazu ziemnego na terytorium Polski. Składniki majątkowe Oddziału nie obejmują zatem wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w rozumieniu przepisów art. 16a i 16b ustawy o CIT.

Zgodnie z obecnymi założeniami, Zainteresowany nabędzie od Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy ogół praw i obowiązków z Koncesji (w tym umowy o użytkowanie górnicze), umów z usługodawcami oraz wyniki prac sejsmicznych i geologicznych (dalej: „Aktywa”). Umowa określi również wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Aktywów.

Koncesja oraz umowa ustanowienia użytkowania górniczego zostały zawarte na okres 10 lat. Spółka nabywając ogół praw i obowiązków z Koncesji i umowy ustanowienia użytkowania górniczego przejmie istniejące na dzień transferu zobowiązania i należności (np. zabezpieczenie Koncesji złożone w związku z jej udzieleniem).

W przypadku umów z usługodawcami, Spółka nabędzie ogół praw i obowiązków jako nabywca usług wchodząc do umów w miejsce Oddziału. Spółka może nabyć roszczenia związane z należytym wykonaniem usług, jednak w przypadku istnienia na dzień transferu jakichkolwiek sald należności od, lub zobowiązań wobec usługodawców, należności oraz zobowiązania te nie będą przedmiotem transferu na Spółkę. Wszelkie należności i zobowiązania (wynikające np. z ponoszonych wydatków, związanych z zakupem usług takich jak wynajem wirtualnego biura czy badania geologiczne obszaru objętego Koncesją) powstałe do dnia transferu Aktywów pozostaną po stronie Oddziału.

W świetle wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Zainteresowany potwierdzają podatkowe konsekwencje planowanego przeniesienia Koncesji, wraz z całością działalności biznesowej prowadzonej w Polsce przez Spółkę-matkę za pośrednictwem Oddziału, na Zainteresowanego. Wątpliwości obydwu Zainteresowanych dotyczą konsekwencji podatkowych planowanego przeniesienia Aktywów na gruncie przepisów o VAT, CIT oraz PCC.

Pytania

 1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, transakcja przeniesienia na Spółkę Aktywów Oddziału nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 oraz 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

 2. W przypadku uznania stanowiska zainteresowanego za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków na nabycie Aktywów jako kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

 3. W przypadku uznania stanowiska zainteresowanego za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, czy przychód Oddziału z tytułu zbycia Aktywów stanowić będzie przychód ze źródła pozostałych przychodów, a dochód stanowić będzie różnica pomiędzy ceną nabycia składników - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych - a ceną ich zbycia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja przeniesienia na Spółkę Aktywów Oddziału nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 oraz 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, będzie uprawniona do ujęcia wydatków na nabycie Aktywów jako kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia uwzględniając, że koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, w zakresie w jakim nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać rozpoznane podatkowo proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, przychód Oddziału z tytułu zbycia Aktywów stanowić będzie przychód ze źródła pozostałych przychodów, a dochód będzie stanowić odpowiednio różnica pomiędzy ceną nabycia składników - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych – a ceną ich zbycia na rzecz Spółki.

Definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowane j części przedsiębiorstwa na gruncie podatku CIT

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, pojęcie „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”).

Analizując zatem skutki podatkowe planowanej transakcji na gruncie podatku CIT należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do wspomnianej definicji, sformułowanej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, w myśl której przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

   - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

   - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

   - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

   - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

   - koncesje, licencje i zezwolenia;

   - patenty i inne prawa własności przemysłowej;

   - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

   - tajemnice przedsiębiorstwa;

   - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o CIT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jak wynika z wyżej przytoczonych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego przypadkowego zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby można je było traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określonej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki niematerialne, które nie umożliwiają samodzielnej działalności gospodarczej, choć są niezbędne dla ewentualnego, przyszłego wydobycia gazu na badanym terenie. Na moment dokonania przedmiotowej transakcji, przenoszone Aktywa nie generują przychodów, zaś ewentualne przyszłe wydobycie gazu wymagało będzie zaangażowania przez nabywcę (Spółkę) dodatkowych aktywów. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, na moment planowanej transakcji, przenoszone składniki majątkowe nie umożliwiają prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą być traktowane jako spełniające definicję przedsiębiorstwa, zawartą w Kodeksie Cywilnym.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, na tle opisu zdarzenia przyszłego nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, że Oddział jest częścią przedsiębiorstwa Spółki-matki. Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Biorąc pod uwagę powyższe, dalszą analizę przedmiotu transakcji należy odnieść do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu natomiast do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, ustawa o CIT, posługuje się analogiczną definicją. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również nazywane wyodrębnieniem funkcjonalnym.

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 października 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej definicje oraz rozważania, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Dokonując wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, które wielokrotnie wyjaśniały jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjnego, finansowe oraz funkcjonalne, cechujące ZCP.

W tym kontekście warto przytoczyć choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Jak zaś podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17):

„ (...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), podstawowym elementem ZCP muszą być składniki materialne (rzeczowe), zaś składniki niematerialne mogą znajdować się w grupie składników stanowiących ZCP, jednak nie są niezbędne do jego utworzenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w poniższych wyrokach TSUE:

- wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01:

„pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

- wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10:

„Ponadto Trybunał orzekł, że w świetle owego celu pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych (...)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać za powszechnie przyjęte, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on:

a) zawierać składniki materialne (rzeczowe) i ewentualnie niematerialne;

b) być wyodrębniony z istniejącego przedsiębiorstwa organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie;

c) być w stanie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Kwalifikacja transakcji sprzedaży Aktywów na gruncie definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa

A. Brak składników materialnych koniecznych do uznania zespołu składników majątkowych za ZCP

Jak wskazano powyżej, elementem koniecznym do uznania zespołu składników majątkowych za ZCP, jest istnienie składników materialnych (rzeczowych) wchodzących w jego skład. Kluczowe jest, aby to składniki materialne stanowiły podstawowy element ZCP, który może być dodatkowo uzupełniany składnikami niematerialnymi.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że przedmiotem transakcji przeniesienia składników majątkowych Oddziału do majątku Wnioskodawcy będą następujące Aktywa:

1) ogół praw i obowiązków z Koncesji (w tym umowy o użytkowanie górnicze),

2) ogół praw i obowiązków z umów z usługodawcami (z wyłączeniem należności i zobowiązań powstałych do dnia transferu),

3) wyniki prac sejsmicznych i geologicznych,

które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych ani środków trwałych w rozumieniu przepisów art. 16a i 16b ustawy o CIT.

Oznacza to, że całość składników majątkowych, które mają być przedmiotem analizowanej transakcji ma charakter niematerialny. Przedmiotem planowanej sprzedaży składników majątkowych nie będzie zatem żaden składnik rzeczowy (materialny). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie nie rozstrzygnięto jednoznacznie, czy umowa użytkowania górniczego ma charakter prawa rzeczowego. Zainteresowani stoją jednakże na stanowisku, że umowa taka jest prawem o charakterze obligacyjnym.

Co więcej, jak wynika z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część niezbędny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak podkreśla Minister Finansów, „(...) w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W przedmiotowej zaś sprawie, zdaniem Zainteresowanych, ze względu na wczesnym etap działalności Wnioskodawcy, kontynuowanie przedmiotowej działalności przez Spółkę wymagać będzie angażowania dodatkowych składników majątku oraz podejmowanie dalszych działań mających na celu doprowadzenie do wydobycia gazu ziemnego.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że pierwszy warunek uznania zespołu składników majątkowych Oddziału za ZCP nie będzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony.

B. Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zespołu składników majątkowych

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za ZCP, jak wskazano w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych, jest jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie z istniejącego przedsiębiorstwa. Wymienione trzy rodzaje wyodrębnienia zespołu składników majątkowych muszą wystąpić kumulatywnie, co oznacza, że jeśli jakikolwiek z nich nie zostanie stwierdzony, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będzie mogło zostać uznane za spełnione.

 1) Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Co więcej, wyodrębnienie to musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Ważne jest również przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”.

Zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału z przedsiębiorstwa Spółki-matki wydaje się bezsprzeczne.

Wnioskodawca ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki-matki jako oddział, do czego doprowadziło legalne i niosące za sobą skutki prawne wydzielenie składników majątkowych przedsiębiorstwa (jednostki dominującej). Oddział widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) jako wyodrębniona jednostka - polski oddział Spółki-matki - co potwierdza nie tylko jego odrębną formę prawną, lecz również fakt, że jego odrębność jest widoczna z zewnątrz. Każdy bowiem może skorzystać z wyszukiwarki podmiotów e-KRS i obiektywnie stwierdzić, że Oddział pełni funkcję wydzielonej jednostki Spółki-matki.

Dodatkowo, Oddział jest stroną umów o świadczenie usług zawieranych z podmiotami trzecimi, jak również wydanej przez Ministra Środowiska Koncesji, co razem z czynnościami wykonywanymi przez Oddział sprawia, że jego organizacyjna niezależność widoczna jest dla różnych podmiotów zewnętrznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników majątkowych z istniejącego przedsiębiorstwa należy w niniejszej sprawie, zdaniem Zainteresowanych, uznać za spełnione.

 2) Wyodrębnienie finansowe ma miejsce w sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów (nawet, jeśli nie są jeszcze osiągane w momencie zawarcia transakcji) i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu dokładniejszego ustalenia definicji wyodrębnienia finansowego, należy zwrócić uwagę m.in. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 28 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.100.2021.4.EW, w której to stwierdzono:

„Kluczowa - w ocenie Wnioskodawcy - w kwestii wyodrębnienia finansowego jest sama możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, dzięki prowadzeniu odpowiedniej ewidencji, a nie fakt osiągania przychodów czy też ponoszenia kosztów. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) wskazał, „że wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Spółki, do przypisania składnikom majątkowym charakteru ZCP, składniki majątkowe nie muszą przynosić przychodów w momencie ich wyodrębnienia i wnoszenia aportem do innego podmiotu. Ważne jest natomiast to aby prowadzona dla tych zorganizowanych składników majątkowych rachunkowość umożliwiała ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w momencie ich wyodrębnienia i wnoszenia aportem do innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień aportu przedmiotowe składniki majątkowe (wymienione w opisie stanu przyszłego) będą spełniały przesłankę wyodrębnienia finansowego, poprzez możliwość przypisania do tych składników majątkowych kosztów i zobowiązań, a także w przyszłości potencjalnych przychodów, należności. Stanowią więc ZCP.”

„Wyodrębnienie finansowe polega na wyodrębnieniu kont księgowych do których może przypisać koszty związane z realizacją inwestycji budowlanej, w tym najmem lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika, reklamę, a także koszt wykonania wszelkiej dokumentacji, projektów i pozwoleń związanych z realizowaną inwestycją budowlaną, itp. ”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Oddział prowadzi swoją własną ewidencję księgową, posiada środki pieniężne oraz należności i zobowiązania, które pozostają związane z prowadzoną działalnością. Jednakże, o ile na Spółkę przeniesiony zostanie ogół praw i obowiązków wynikających z umów, to Aktywa nie będą uwzględniać środków pieniężnych, należności, ani zobowiązań powstałych w wyniku umów z kontrahentami do dnia dokonania transferu.

Trudno zatem twierdzić, że zbywane Aktywa mogą zostać uznane za samodzielny finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, spełniający definicję ZCP dla potrzeb CIT.

Biorąc dodatkowo pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia finansowego nie będzie spełnione.

 3) Wyodrębnienie funkcjonalne - zgodnie z orzecznictwem, jest to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej w ramach Oddziału miało być wydobywanie i sprzedawanie surowców energetycznych, tj. ropy naftowej i gazu ziemnego. Wydobycie nie zostało jednak rozpoczęte przed transakcją przeniesienia składników majątkowych Oddziału na Wnioskodawcę. W strukturze Oddziału nie doszło tym samym do wykonania żadnych czynności generujących przychody, które mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą. W konsekwencji, realizowanie celów gospodarczych Oddziału, w oderwaniu od głównej działalności Spółki-matki, nie mogło mieć miejsca.

Zarówno do tej pory, jak i na etapie przeniesienia Aktywów, będzie występował sam zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej z wykorzystaniem platform wydobywczych, zaś sam taki zamiar nie sprawia, że działalność jest prowadzona oraz, że warunek wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniony, co znajduje potwierdzenie w interpretacji DKIS z 24 sierpnia 2021 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.254.2021.4.PG. Organ stwierdził w niej, że:

„By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonego składnika (działki) - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu mieszkań, a następnie ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie działki, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. ”

Wobec powyższego, Zainteresowani są zdania, że w opisanym stanie faktycznym, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego Aktywów nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, kolejny warunek uznania za zbycie ZCP transakcji przeniesienia Aktywów Oddziału na Wnioskodawcę nie został spełniony, ponieważ zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowym przypadku nie będą spełnione warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

C. Brak niezależności wymaganej do utworzenia ZCP

Zgodnie z interpretacją DKIS z 11 maja 2021 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.141.2021.2.AMO, ZCP powinna być potencjalnie niezależna w istniejącym przedsiębiorstwie i realizować w praktyce działalność gospodarczą jeszcze przed jej zbyciem:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

(…)

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie.”

W ocenie Zainteresowanych, nie można uznać, żeby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbywane Aktywa stanowiły zespół składników majątkowych, który spełniać będzie definicję ZCP.

Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, mając do dyspozycji jedynie wymienione Aktywa, jest w praktyce niemożliwe bez samodzielnego zaangażowania dodatkowych aktywów przez nabywcę (Spółkę), np. środków pieniężnych.

Tym samym, trzeci warunek uznania transakcji przeniesienia składników majątkowych Oddziału na Spółkę za zbycie ZCP również nie został spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że Aktywa stanowić będą zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, Zainteresowani są zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja przeniesienia Aktywów Oddziału na Spółkę, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 6

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowany zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych, wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie Oddziału z tytułu zbycia aktywów, powinny móc stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki z uwagi na intencję kontynuacji działalności w przedmiocie poszukiwania i wydobywania kopalin (ropy naftowej i gazu ziemnego) w obszarze objętym Koncesją i umową o użytkowanie górnicze. Pomimo, że trudno na obecnym etapie określić, kiedy Spółka uzyska przychody z eksploatacji złóż (oraz czy w ogóle uzyska, zważywszy na prowadzony i niezakończony etap poszukiwania złóż), bez wątpienia wydatki na nabycie Aktywów, jako warunkujące prowadzenie działalności z zamiarem uzyskiwania w przyszłości przychodów, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, pozostające w pośrednim związku z przyszłymi przychodami Spółki.

W tym miejscu należy także podkreślić, że żaden ze składników aktywów nie stanowi środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów art. 16a oraz 16b ustawy o CIT. Tym samym, regułę właściwą dla rozpoznania wydatków na nabycie Aktywów określać będzie - cytowany powyżej - art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Przedmiotowy przepis stanowi, że koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia, określonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z wyjątkiem przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku, jeśli jednocześnie nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, tzw. koszty pośrednie powinny być odnoszone do rachunku podatkowego proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, okresem właściwym dla wynagrodzenia za nabycie Koncesji będzie okres Koncesji i umowy o ustanowienie użytkowania górniczego. Z kolei, w przypadku opracowań sejsmicznych i geologicznych zdaniem Zainteresowanych odpowiednia część wynagrodzenia Oddziału za zbycie Aktywów powinna stanowić koszty podatkowe w dacie poniesienia, określonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki jako kosztu odnoszonego do wyniku (podstawy opodatkowania CIT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 7

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przychody podatnika należy przyporządkowywać do odpowiednich źródeł, którymi są odpowiednio: źródło przychodów z zysków kapitałowych, oraz źródło pozostałych przychodów. Katalog przychodów w źródle przychodów z zysków kapitałowych określają przepisy art. 7b ustawy o CIT i należą do nich przychody z udziału w innych spółkach (w tym osobowych), oraz przychody z instrumentów związanych z zyskiem innych spółek.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, skutkiem zbycia Aktywów, Oddział będący zagranicznym zakładem Spółki-matki uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, będzie to przychód związany ze zbyciem składników majątkowych (praw), które nie zostały wymienione w przepisach art. 7b ustawy o CIT. W rezultacie, Oddział uzyska w Polsce przychód z innych źródeł przychodów, niż źródło zysków kapitałowych.

Ustalając podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Aktywów, Oddział będzie równocześnie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie, jednakże jednie w części nierozpoznanej dla potrzeb CIT uprzednio. Tytułem przykładu, wydatki poniesione na nabycie opracowań sejsmicznych i geologicznych, czy związane z udzieleniem Koncesji i zawarciem umowy o użytkowanie górnicze, w zakresie w jakim stanowiły uprzednio koszty uzyskania przychodów Oddziału, nie będą podlegać ponownemu rozpoznaniu dla potrzeb CIT, w związku ze zbyciem Aktywów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny w zakresie pytania oznaczonego nr 1, stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) :

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem zagranicznego zakładu - Spółki-matki, funkcjonującą w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (Grupa). Oddział prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie rozpoznawania i poszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego na terytorium kraju, w celu ich późniejszego wydobycia. Powyższa działalność prowadzona jest przez Oddział na podstawie koncesji wydanej przez Ministra Środowiska (dalej: „Koncesja”) oraz umowy o ustanowieniu użytkowania górniczego w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze. Grupa działa również w Polsce poprzez Zainteresowanego niebędącego stroną niniejszego wniosku (Spółka). Spółka w ostatnim czasie została wstępnie zakwalifikowana do uzyskania statusu operatora w rozumieniu przepisów Prawa geologicznego i górniczego, a także w związku z planowanym uproszczeniem struktury biznesowej Grupy w Polsce, obecnie rozważane jest przeniesienie Koncesji na Zainteresowanego. Obecnie planowane jest przeniesienie na Spółkę nie tylko Koncesji, ale także całości działalności Spółki-matki w zakresie rozpoznawania i poszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego wykonywanej w Polsce za pośrednictwem Oddziału (która to działalność bezpośrednio związana jest z przedmiotową Koncesją).

Intencją Spółki jest kontynuacja działalności Oddziału w zakresie rozpoznawania i poszukiwania złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego na terytorium kraju, w celu ich późniejszego wydobycia, przy wykorzystaniu składników majątkowych nabytych od Wnioskodawcy. Spółka nabędzie od Wnioskodawcy na podstawie stosownej umowy ogół praw i obowiązków z Koncesji (w tym umowy o użytkowanie górnicze), umów z usługodawcami oraz wyniki prac sejsmicznych i geologicznych (dalej: „Aktywa”). Umowa określi również wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Aktywów. Koncesja oraz umowa ustanowienia użytkowania górniczego zostały zawarte na okres 10 lat. Spółka nabywając ogół praw i obowiązków z Koncesji i umowy ustanowienia użytkowania górniczego przejmie istniejące na dzień transferu zobowiązania i należności (np. zabezpieczenie Koncesji złożone w związku z jej udzieleniem). W przypadku umów z usługodawcami, Spółka nabędzie ogół praw i obowiązków jako nabywca usług wchodząc do umów w miejsce Oddziału. Składniki majątkowe Oddziału nie obejmują wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w rozumieniu przepisów art. 16a i 16b ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków na nabycie Aktywów jako kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Aktywów, można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Jak wskazali bowiem Zainteresowani, wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie Oddziału z tytułu zbycia aktywów, powinny móc stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki z uwagi na intencję kontynuacji działalności w przedmiocie poszukiwania i wydobywania kopalin (ropy naftowej i gazu ziemnego) w obszarze objętym Koncesją i umową o użytkowanie górnicze. Pomimo, że trudno na obecnym etapie określić, kiedy Spółka uzyska przychody z eksploatacji złóż (oraz czy w ogóle uzyska, zważywszy na prowadzony i niezakończony etap poszukiwania złóż), bez wątpienia wydatki na nabycie Aktywów, jako warunkujące prowadzenie działalności z zamiarem uzyskiwania w przyszłości przychodów, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, pozostające w pośrednim związku z przyszłymi przychodami Spółki.

Jednocześnie, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Aktywów, nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie Aktywów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

 1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

 2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w  zastępstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Odnosząc się do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Aktywów, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków na nabycie Aktywów jako kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Jak wskazuje z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Katalog ten znajduje odzwierciedlenie w treści art. 7b ustawy o CIT i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: 

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT: 

Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o CIT:

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów  definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że przychód osiągnięty z tytułu zbycia Aktywów, powinien zostać zaliczony do przychodów z „innych źródeł”.

Organ zgadza się z przytoczoną powyżej argumentacją Zainteresowanych że, skutkiem zbycia Aktywów, Oddział będący zagranicznym zakładem Spółki-matki uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który będzie przychodem związanym ze zbyciem składników majątkowych (praw), które nie zostały wymienione w przepisach art. 7b ustawy o CIT. Ustalając podstawę opodatkowania z tytułu zbycia Aktywów, Oddział będzie równocześnie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie, jednakże jednie w części nierozpoznanej dla potrzeb CIT uprzednio.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy przychód Oddziału z tytułu zbycia Aktywów stanowić będzie przychód ze źródła pozostałych przychodów, a dochód stanowić będzie różnica pomiędzy ceną nabycia składników - w części nierozpoznanej dotychczas w ciężar kosztów podatkowych - a ceną ich zbycia, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku od nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.