w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 761/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 85/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczki”).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:

- opłata przygotowawcza,

- wynagrodzenie prowizyjne,

- prowizja za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych lub, w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o:

    - oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

    - umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub

    - zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

Pytanie

Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), jeżeli zostały one:

- odpisane jako wierzytelności nieściągalne,

- pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz

- udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”) był on uprawniony (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostały one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

1.Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Jednakże z uwagi na konstrukcje powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2.Nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) od uprawnionych jednostek organizacyjnych

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (należności; o charakterze szczególnym, tj. kredytów bądź pożyczek) została uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

2.1.Uprawniona jednostka organizacyjna na podstawie odrębnych ustaw

Do 31 grudnia 2017 r. możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które:

- uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz

- odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

2.2.Uprawnione na podstawie odrębnych ustaw

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT wyraz „odrębne”, w ocenie Wnioskodawcy oznaczał, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

- ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829),

- ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też

- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459),

– gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3939/06).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład:

- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: „ustawa Prawo bankowe”),

- ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też

- ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359),

– których przepisy w wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego ocenie zwrot „odrębna” ustawa, o której mówił art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

W ocenie Wnioskodawcy przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim.

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim).

Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

2.3.Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych

Podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim. W myśl wskazanego artykułu instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Wśród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi:

   - instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);

   - minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);

   - kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zd. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);

  - środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł-nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);

   - członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe potwierdzają również argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Dla porównania, jako „odrębnej” ustawy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo ustawę Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania.

Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które de facto są analogiczne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim), do których należy m.in.:

- utworzenie i działalność banku może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe),

 -minimalny kapitał założycielski banku (niebędącego bankiem spółdzielczym), nie może być niższy od równowartości w złotych 5 000 000 euro (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo   bankowe),

- kapitał założycielski banku wnoszony w formie pieniężnej musi być wpłacony przez założycieli w walucie polskiej na rachunek bankowy w banku krajowym (art. 32 ustawy Prawo bankowe),

- członkiem zarządu, może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe, z wyłączeniem przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego, a także w przypadku niedopełnienia przez niego obowiązków (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że ustawa o kredycie konsumenckim w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa Prawo bankowe reguluje działalność banków.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujący kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Skoro Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, to w ocenie Wnioskodawcy został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach:

- „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16),

- „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 238/17),

- „Znowelizowane przepisy ustawy o kredycie konsumenckim przewidują rygorystyczne warunki, których nie spełni każda osoba fizyczna czy nawet spółka. Patrząc z tego punktu widzenia, rozważając też kwestię równości wobec prawa, powstaje dylemat natury zasadniczej, a mianowicie jaka jest podstawa, aby jednym instytucjom przyznać uprawnienie do rozliczania kosztów podatkowych, a innym (działającym na podstawie znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim) takiego prawa odmawiać. W ocenie Sądu powyższe przesądza, że instytucje pożyczkowe działające na podstawie znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 952/17).

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony został także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

2.4.Wierzytelność odpisana jako nieściągalna i pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest odpisanie jej jako nieściągalnej na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy CIT.

Wierzytelność spisuje się w straty (tj. odpisuje jako nieściągalną), gdy mimo podjętych prób jej wyegzekwowania okazuje się, iż jest to niemożliwe, a wierzyciel nie zdecydował się na jej zbycie bądź umorzenie. Czynność ta skutkuje wykreśleniem tej wierzytelności z ksiąg rachunkowych wierzyciela i ma ona charakter techniczny (por. M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), wyd. C.H. Beck z 2014 r., rozdział 12).

Jak już zostało wspomniane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne. Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) z tytułu nieściągalnych pożyczek jako wierzytelności nieściągalne.

Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu do końca 2017 r., nieściągalna wierzytelność pożyczkowa mogła być kosztem ale tylko w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „niespłaconych odsetek” należy interpretować zgodnie z pozostałymi przepisami ustawy CIT w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa, może być kosztem w wysokości pomniejszonej o kwotę niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w którym Sąd wyraźnie potwierdził, iż:

    - „(...) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy;” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1689/14).

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia niniejszą przesłankę i dokonuje (w tym dokonywał do 31 grudnia 2017 r.) odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej w stosunku do części kapitałowej tych wierzytelności tj. pomniejszonej o kwotę niespłaconych i nieskapitalizowanych odsetek oraz ew. kwot rezerw utworzonych na takie wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

2.5.Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest konieczność jej udokumentowana w co najmniej jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

    - postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

    - postanowieniem sądu o:

   - oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a), lub

   - zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

   - protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy dokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, a posiadanie przez podatnika innych dokumentów nie daje mu takiego prawa (por. D. Kosacka, B. Olszewski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Leksykon 2013, wyd. Unimex z 2013 r., str. 516).

Tym samym, w odniesieniu do trzeciego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca dokumentuje (w tym dokumentował do końca 2017 roku) nieściągalność wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek przy pomocy dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), pod warunkiem, że zostały one:

- odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i ew. rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz

- udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.111.2018.1.PH, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 8 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 6 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 14 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 761/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 85/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 8 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    -uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   -ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.