Czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione w opisie sprawy wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, przy założeniu, że będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wysokość będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione w opisie sprawy wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, przy założeniu, że będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wysokość będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2022 r. (wpływ 9 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Na dzień składania wniosku dochody Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT"), tj. zgodnie z art. 18 i 19 tej ustawy.

Wnioskodawca spełnia na dzień składania wniosku przesłanki warunkujące możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach opisanych w rozdziale 6B ustawy o CIT, tj.:

  1. stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca osiąga ponad 50% przychodów z działalności operacyjnej, a nie z tzw. źródeł pasywnych wymienionych w tym przepisie;

 2. Wnioskodawca spełnia wymogi dot. zatrudnienia, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

 3. Wnioskodawca ma formę prawną, dla której dopuszczono opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek według art. 28j ust. 1 pkt 4, tj. formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jego wspólnikami są wyłącznie dwie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 4. do Wnioskodawcy nie mają zastosowania ograniczenia dot. posiadanych udziałów, tytułów uczestnictwa, ogółu praw i obowiązków oraz praw majątkowych, wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 5;

 5. w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca nie sporządzałby za okres opodatkowania w tej formie sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości;

 6. w przypadku wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek Wnioskodawca złożyłby właściwe zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Ponadto do Wnioskodawcy nie mają zastosowania przesłanki negatywne z art. 28k ustawy o CIT.

W prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów, świadczących usługi lekarskie oraz pielęgniarskie w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych, z którymi Wnioskodawca zawiera kontrakty oraz rozlicza się na zasadzie fakturowania. Do podmiotów tych należy obydwoje wspólników Wnioskodawcy. Jeden z nich świadczy usługi lekarskie; do jego obowiązków wynikających z umowy zawartej ze spółką należy udzielanie na rzecz osób uprawnionych świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej. Z kolei drugi wspólnik świadczy usługi pielęgniarskie oraz obsługi administracyjnej; umowa z nim zawarta określa następujące obowiązki wobec spółki: zapewnianie na rzecz osób uprawnionych świadczeń zdrowotnych w zakresie pielęgniarstwa środowiskowego, zapewnianie zaopatrzenia w niezbędne środki i artykuły medyczne oraz w inne środki i przedmioty potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zakładu Wnioskodawcy, zarządzanie zasobami ludzkimi pozostającymi w dyspozycji Wnioskodawcy poprzez planowanie urlopów, dyżurów, układanie grafików pracy, kontrola wykonania zadań powierzonych pracownikom.

Wspólnicy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w budynku przychodni lekarskiej (w pełni wyposażonym), której właścicielami są wspólnicy Wnioskodawcy, od których budynek jest wynajmowany. Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, w której mógłby prowadzić działalność gospodarczą.

Stawki wynagrodzenia dla wspólników z tytułu usług świadczonych wobec Wnioskodawcy zostały ustalone na poziomie stawek stosowanych w rozliczeniach z pozostałymi podmiotami świadczącymi usługi dla Wnioskodawcy, niebędącymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z kolei wysokość czynszu najmu z tytułu użytkowania budynku przychodni lekarskiej została ustalona z uwzględnieniem stawek za metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni, stosowanych w B. (w którym to mieście Wnioskodawca ma siedzibę oraz prowadzi działalność gospodarczą), przy uwzględnieniu faktu, że budynek jest w pełni wyposażony.

Wysokość wynagrodzenia dla wspólników za wymienione wyżej comiesięczne świadczenia, tj.:

 1. usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy oraz

 2. wysokość czynszu najmu budynku przychodni lekarskiej zostały ustalone przy uwzględnieniu stawek stosowanych wobec innych lekarzy i pielęgniarzy oraz na lokalnym rynku najmu w celu zapewnienia ich rynkowości. W opinii Wnioskodawcy warunki ustalone przy wymienionych świadczeniach nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wnioskodawca rozważa wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od kolejnego roku podatkowego lub też w trakcie obecnego na zasadach opisanych w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowego zakwalifikowania ww. comiesięcznych świadczeń na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek zawartych w rozdziale 6B ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 czerwca Wnioskodawca wskazał, że:

1. Całą nieruchomość Spółka wynajmuje od 1 grudnia 2021 r., natomiast w okresie od 1 lipca do 30 listopada 2021 r. Spółka wynajmowała jedynie pomieszczenie biurowe zlokalizowane w tym budynku.

 2. Wspólnicy wnieśli do Spółki kapitał zakładowy oraz zapewnili jej finansowanie w wysokości niezbędnej do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Po jej rozpoczęciu Spółka jest w stanie pokryć zapotrzebowanie na składniki majątku niezbędne do bieżącej działalności, w tym poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu nieruchomości.

 3. Spółka pokrywa zapotrzebowanie na nieruchomość, w której prowadzi działalność gospodarczą, poprzez najem, który jest sposobem prawnie dopuszczalnym i szeroko rozpowszechnionym w praktyce gospodarczej. Spółka jest w stanie z własnych środków pokryć czynsz najmu ustalony na zasadach rynkowych. W opinii Wnioskodawcy, brak jest przesłanek do uznania przyjętego rozwiązania za rodzaj ukrytego dekapitalizowania Spółki przez wspólników.

 4. Nieruchomość wynajmowana przez Spółkę nie stanowiła wcześniej jej majątku. Została ona nabyta przez wspólników w przeszłości, a następnie wyremontowana i przystosowana do prowadzenia w niej działalności leczniczej.

 5. Dokapitalizowanie podmiotów powiązanych nie jest celem wypłacania przez Spółkę na rzecz wspólników wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości.

 6. Zakres usług w prowadzonej przez Spółkę działalności nie jest taki sam, jak u wspólników w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

 7. Spółka korzysta z usług wspólników, ponieważ posiadają oni wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie oraz uprawnienia wymagane do należytego świadczenia usług, jakie Spółka musi nabyć w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i jakie również nabywa od podmiotów niepowiązanych. Fakt, że wspólnicy Spółki świadczą takie usługi, niewątpliwie ułatwia nawiązanie stosunków gospodarczych i powoduje oszczędność czasu, jaki Spółka musiałaby przeznaczyć na poszukiwanie innych kontrahentów.

 8. Powiązania występujące między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach wspomnianych w stanie faktycznym wniosku nie spowodowały oraz nie będą powodowały narzucenia lub ustalenia warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

 9. Dokapitalizowanie podmiotów powiązanych nie jest celem wypłacania przez Spółkę na rzecz wspólników wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez nich usług.

10. Na chwilę obecną wspólnicy nie świadczą usług na rzecz innych kontrahentów niż Spółka.

Pytanie

Czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione w opisie sprawy wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, przy założeniu, że będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wysokość będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez niego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione w opisie sprawy wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, przy założeniu, że będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wysokość będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy.

Ryczałt od dochodów spółek uregulowany w rozdziale 6B ustawy o CIT jest fakultatywną formą opodatkowania, dostępną dla podmiotów, które spełniają przesłanki pozytywne opisane w art. 28j ustawy o CIT oraz nie spełniają przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT. Jego wybór oznacza, że podstawy opodatkowania dochodu danego podatnika nie ustala się na zasadach opisanych w art. 18 ustawy o CIT i nie stosuje się do niej stawek z art. 19 ustawy. W takim wypadku dochody podatnika opodatkowane są wyłącznie na zasadach opisanych w rozdziale 6B ustawy o CIT, a ich wysokość ustalana jest na podstawie reguł prawa bilansowego.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (druk sejmowy nr 643 z 2020 r.), która wprowadziła do polskiego prawa podatkowego instytucję ryczałtu od dochodów spółek (początkowo wyłącznie spółek kapitałowych), intencją ustawodawcy było udostępnienie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych alternatywnej formy opodatkowania, przy której możliwa jest proinwestycyjna strategia rozwoju. Jej realizacji sprzyja odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku wypracowanego przez spółkę.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei stosownie do art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

     3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Sformułowanie „w szczególności” oznacza, że powyższy katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski nie jest zamknięty, jednak można z niego wywnioskować jakie kategorie świadczeń podlegają zaliczeniu do ukrytych zysków oraz w jakich okolicznościach.

Przede wszystkim świadczenia świadczone przez wspólników Wnioskodawcy na jego rzecz nie zostały wprost wymienione w art. 25m ust. 3. Niewątpliwie jednak przepis ten odnosi się do nich pośrednio w pkt 3, który stanowi, że przez ukryte zyski rozumie się również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c (tj. między podmiotami powiązanymi) ponad ustaloną cenę tej transakcji. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że ukrytym zyskiem jest transakcja między podmiotami powiązanymi, w której z uwagi na istniejące powiązania zostały narzucone warunki nierynkowe. Wnioskując a contrario należy uznać, że transakcja, której wartość ustalona przez strony odpowiada jej wartości rynkowej nie stanowi ukrytego zysku.

Wniosek taki wspiera niewątpliwie wykładnia celowościowa omawianego przepisu. Jak wynika bowiem ze wspomnianego uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (druk nr 643 z 2020 r.), intencją ustawodawcy - całkowicie zrozumiałą - było opodatkowanie zarówno dystrybucji zysku wypracowanego przez podatnika, jak i wszelkich wypłat równoważnych takiej dystrybucji (określonych przez ustawodawcę m.in. jako ukryte zyski).

Intencję tę potwierdzają ponadto objaśnienia Ministra Finansów do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., w których stwierdzono, że ukryte zyski w przypadku świadczenia, którego stroną jest wspólnik, można oceniać w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Istotą ekonomiczną dywidendy jest natomiast dystrybucja na rzecz udziałowców zysku wypracowanego przez daną spółkę. Świadczeń wypłacanych na rzecz wspólników nie można zatem uznać za wypłaty równoważne dystrybucji zysku w sytuacji, gdy są one po pierwsze uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i faktycznie związane z prowadzoną działalnością, a po drugie wycenione na zasadach rynkowych. W takim przypadku bowiem świadczenia te służą działalności operacyjnej spółki, poprzez którą wypracowywany jest zysk, który dopiero w przyszłości zostanie ewentualnie dystrybuowany na rzecz udziałowców uprawnionych do otrzymania dywidendy.

W opinii Wnioskodawcy tak jest w jego przypadku. Nie jest on właścicielem nieruchomości, w której mógłby prowadzić działalność jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Zmuszony jest zatem do wynajmowania nieruchomości i jest to ekonomicznie uzasadnione oraz racjonalne. Najem umożliwia bowiem Wnioskodawcy prowadzenie działalność gospodarczej. Czynsz najmu nieruchomości należącej do wspólników został ustalony na poziomie stawek stosowanych w obrocie na lokalnym rynku najmu. Stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie wspiera przykład nr 22 z ww. objaśnień z 23 grudnia 2021 r., w którym ustalony na poziomie rynkowym czynsz najmu powierzchni magazynowej niezbędny dla prowadzonej działalności został uznany za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Ponadto, aby świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia Wnioskodawca musi zatrudniać lekarzy i pielęgniarzy lub też nabywać usługi lekarskie i pielęgniarskie w ramach obrotu profesjonalnego (tj. między przedsiębiorcami). Nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługi takie nabywać od wspólników, którzy mają odpowiednie wykształcenie, kwalifikacje i uprawnienia oraz prowadzą działalność gospodarczą w tym zakresie. Również odpowiednia obsługa administracyjna zakładu Wnioskodawcy polegająca na zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz zapewnianiu zaopatrzenia w niezbędne przedmioty i artykuły medyczne jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania zakładu leczniczego i usługa taka może być zamówiona u wspólnika, posiadającego odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Zatem nabywanie wymienionych usług od wspólników również jest ekonomicznie uzasadnione i racjonalne. O rynkowości stawek stosowanych w rozliczeniach między Wnioskodawcą a wspólnikami świadczy natomiast fakt, że stawki na porównywalnym poziomie są stosowane przez Wnioskodawcę w rozliczeniach z innymi lekarzami i pielęgniarzami, którzy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Z uwagi na powyższe w opinii Wnioskodawcy, comiesięczne świadczenia na rzecz Wspólników w postaci wynagrodzenia za nabywane od nich usługi oraz czynsz za wynajmowaną od nich nieruchomość nie będą stanowiły ukrytych zysków w sytuacji, w której będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wartość będzie ustalana na zasadach rynkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyrażone w złożonym wniosku. Tytułem uzupełnienia Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa regulujące tworzenie podmiotów prawa handlowego nie nakładają na ich wspólników obowiązku wniesienia do - przykładowo - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkich składników majątku, jakie będą konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeśli wspólnicy są właścicielami takich składników). Po założeniu spółki może ona nabyć prawo do używania takich składników we własnym zakresie poprzez najem, zakup lub też poprzez późniejsze wniesienie ich do niej przez wspólników w drodze wkładu niepieniężnego.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w rozdziale 6B, regulującym ryczałt od dochodów spółek, nie zawiera żadnych przepisów stanowiących, że niewniesienie przez wspólników danego składnika majątku do spółki w drodze wkładu powoduje późniejsze opodatkowanie ryczałtem jego najmu jako ukrytego zysku. Kwestia tego, czy udziałowcy zadbali o wyposażenie spółki we wszelkie aktywa konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest ustawowym kryterium uznania najmu danego składnika majątku za ukryty zysk.

W ocenie Wnioskodawcy, racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro w takim przypadku czynsz najmu nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku. Praktyka gospodarcza pokazuje, że pozostawienie danego aktywa w majątku wspólników może wynikać z różnorakich powodów i jego wynajmowanie na rzecz podmiotu, którego są oni udziałowcami, nie powinno być automatycznie uznawane za rodzaj ukrytego dekapitalizowania z uwagi na niewyposażenie go w niezbędne składniki majątku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w  stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w  życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z  rozliczeniami dokonywanymi w  ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

 1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

 2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione w opisie sprawy wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, przy założeniu, że będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wysokość będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z  tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w  związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z  nich w ustawie o  podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólników (podmiotów powiązanych) zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem, ponadto zakres usług w prowadzonej przez Spółkę działalności nie jest taki sam, jak u wspólników w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wyboru przez niego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione w opisie sprawy wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu budynku przychodni lekarskiej oraz usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, przy założeniu, że będą ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, a ich wysokość będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: wspólników oraz spółki kapitałowej w której wspólnicy są udziałowcami) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).