w zakresie ustalenia, czy w związku z wygaśnięciem zobowiązań w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy w związku z wygaśnięciem zobowiązań w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie Znak: 0114-KDIP3-1.4011.124.2022.2.MG, 0111-KDIB3-2.4012.47.2022.3.MGO, 0111-KDIB2-3.4014.43.2022.3.BB, 0111-KDIB1-1.4010.37.2022.3.AW – pismem z 13 kwietnia 2022 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 13 kwietnia 2022 r. (wpływ 14 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca” lub „MaP”):

(...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Spółka” lub „EH”):

(...)

Opis stanu faktycznego

Pan M.P. (dalej: „Wnioskodawca” lub „MaP”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przed dokonaniem transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretacje Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej: „EH”). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

E. (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „EH”) jest zarejestrowaną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Nabywcy (przed dokonaniem sprzedaży udziałów w EH opisanej w dalszej części niniejszego wniosku) był MaP. Obecnie jedynym udziałowcem EH jest A. (…) sp. z o.o. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

W wyniku zawarcia umowy kupna-sprzedaży, 2 listopada 2021 r., Wnioskodawca sprzedał Spółce majątek (w tym aktywa i prawa majątkowe) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (o której mowa w dalszej części niniejszego Wniosku) (dalej: „Transakcja”). Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowe związane z Transakcją.

Wnioskodawca wskazuje, iż MaP sprzedał ponadto całość udziałów w Spółce zewnętrznemu nabywcy - spółce A. (…) sp. z o.o. (dalej: „AP”) (dalej: „Zbycie Udziałów”). Przed Zbyciem Udziałów, Wnioskodawca dokonał sprzedaży majątku EH  do Spółki w ramach Transakcji. Sprzedaż majątku EH  do Spółki oraz Zbycie Udziałów zostały przeprowadzone 2 listopada 2021 r. 

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, iż w 2018 r. miało miejsce przeniesienie wydzielonej części działalności EH  do Spółki w formie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 28 lutego 2018 r. Wnioskodawca (działając wtedy jako wspólnik Spółki) zdecydował o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, podejmując uchwałę o emisji 53.880 udziałów o wartości nominalnej 50,00 złotych oraz łącznej wartości nominalnej 2.694.000,00 złotych. Nowe udziały zostały objęte przez MaP w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa na mocy umowy przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa 28 lutego 2018 r. zawartej między Spółką a EH  („Umowa Aportowa”). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało zarejestrowane przez Sąd 26 kwietnia 2018 r. („Aport ZCP”).

Przedmiotem działalności EH  przed Aportem ZCP było prowadzenie dostaw i dystrybucji ciekłego helu dla podmiotów polskich i zagranicznych (w dalszej części niniejszego wniosku działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu dostaw i dystrybucji ciekłego helu określana jest jako „Działalność Operacyjna”). EH  zatrudniał pracowników, posiadał składniki majątkowe i niemajątkowe potrzebne do prowadzenia swojej działalności, a także zawierał w swoim imieniu i na swoją rzecz umowy handlowe, w szczególności z dostawcami helu i kontrahentami. Wskazana działalność prowadzona przez EH  miała więc charakter operacyjny.

W następstwie Aportu ZCP charakter działalności prowadzonej przez EH  uległ zmianie. Znaczna część składników majątkowych związanych z Działalnością Operacyjną, umowy zawarte przez EH, wierzytelności oraz zobowiązania, a także umowy z pracownikami zostały przeniesione do Spółki.

Przed Transakcją, EH  pozostawał właścicielem składników majątkowych i niemajątkowych, w tym nieruchomości, ruchomości, urządzeń i znaków towarowych. Ponadto, EH  pozostawał stroną umowy kredytowej związanej z finansowaniem Działalności Operacyjnej oraz umów wewnątrzgrupowych z podmiotami powiązanymi. Działalność gospodarcza EH  polegała na wynajmowaniu składników majątkowych i udzielaniu licencji na korzystanie ze znaków towarowych na rzecz Spółki („Działalność EH ”). EH  nie zatrudniał pracowników, ani nie zawierał i nie wykonywał umów bezpośrednio związanych z Działalnością Operacyjną.

Wnioskodawca 2 listopada 2021 r. dokonał zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez niego w prowadzonej Działalności EH  na rzecz Spółki. Podstawą dokonania tej czynności była umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Składniki, które zostały nabyte przez Spółkę w ramach Transakcji są wykorzystywane w prowadzonej przez EH Działalności Operacyjnej i nie są one przedmiotem wynajmu.

Przedmiotem Transakcji był zespół składników materialnych i niematerialnych należących do EH , który został przeniesiony do Spółki. Zespół ten składał się z następujących składników:

1. Nieruchomości, na których położony jest zakład związany z Działalnością Operacyjną prowadzoną przez Spółkę („Zakład EH”), tj. zabudowanej częściowo budynkiem hali produkcyjnej oraz w zabudowanej w całości budynkiem hali napełniania ciekłym helem oraz biurowcem nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr (…) o pow. 0,4196 ha oraz nr (…) o pow. 0,09 ha, położonych w obrębie (…), w gminie (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość 1”). Zakład EH położony jest częściowo na terenie, który jest wynajmowany przez EH  na podstawie umowy najmu z 1 września 2008 r. od Pani H.G., tj. na działce ewidencyjnej nr (…) o powierzchni 0,58 ha (KW nr (…)) („Teren Najmowany”). Teren Najmowany graniczy bezpośrednio z nieruchomością należącą do MaP, która to na dzień dokonania Transakcji stanowiła składnik majątkowy przedsiębiorstwa EH , tj. działką ewidencyjną nr (…) o pow. 0,7 ha, położoną w obrębie (…), w gminie (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość MP2”). Nieruchomość ta jest częściowo zabudowana budynkiem hali produkcyjnej oraz zabudowana w całości dwoma budynkami magazynowymi. Nieruchomość MP2 także stanowiła przedmiot Transakcji.

(Nieruchomość 1 i Nieruchomość MP2 łącznie jako „Nieruchomości MP”)

2. Decyzje administracyjne, które zostały wydane na rzecz EH  w związku z działalnością Zakładu EH, tj.

i.Decyzja administracyjna z 30 listopada 2016 r. znak (…), wydana przez Starostę (…) o udzieleniu pozwolenia wodnoprawnego EH  na wykonanie urządzenia wodnego w postaci wylotu ścieków przemysłowych do ziemi oraz na szczególne korzystanie z wód, ważne do 29 listopada 2026 r. („Pozwolenie Wodnoprawne I”); oraz

ii.Decyzja administracyjna z 7 września 2017 r., znak (…), wydana przez Starostę (…) o udzieleniu pozwolenia wodnoprawnego EH  na wykonanie urządzenia wodnego w postaci wylotu wód opadowych i roztopowych oraz na szczególne korzystanie z wód, ważne do 6 września 2027 r. („Pozwolenie Wodnoprawne II”) (Pozwolenie Wodnoprawne I oraz Pozwolenie Wodnoprawne II łącznie jako „Pozwolenia Wodnoprawne”).

3. Pozostałe składniki EH  niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej przez Spółkę, a które były przed Transakcją przez Spółkę najmowane od EH , w tym:

i.ruchomości, w tym w szczególności: 36 zbiorników do przechowywania i transportu ciekłego helu; kontenera zbiornikowego do transportu ciekłego helu; wyposażenia biurowego (m.in. fotele obrotowe, stoły, szafy, stoły i biurka, ekspres do kawy, uniwersalny odkurzacz, klimatyzator); pozostałych ruchomych składników majątkowych związanych z Działalnością Operacyjną obecnie najmowanych przez Spółkę;

ii.słowny znak towarowy „(…)”, na który zostało udzielone prawo ochronne na podstawie zgłoszenia do rejestracji w EUIPO (Urzędzie Europejskim ds. Własności Intelektualnej) oraz słowno-graficzny znak towarowy „(…)”, na który zostało udzielone prawo ochronne na podstawie zgłoszenia do rejestracji w EUIPO (dalej: „Znaki Towarowe”);

iii.domeny internetowe związane z Działalnością Operacyjną (tj. www. (…)) (dalej: „Domeny Internetowe”).

4. Umowy wewnątrzgrupowe zawarte między EH  a Spółką w związku z wniesieniem do Spółki Działalności Operacyjnej przez EH . Umowy te przyznawały Spółce tytuł prawny do korzystania z niezbędnych do prowadzenia Działalności Operacyjnej składników materialnych i niematerialnych należących to EH , tj.:

i.hali nr 1, 2, 3 i 4 wchodzących w skład Zakładu EH na podstawie umowy najmu z  1 marca 2018 r.;

ii.Znaków Towarowych na podstawie umowy licencyjnej z 1 września 2021 r.;

iii.zbiorników do przechowywania i transportu ciekłego helu na podstawie umowy najmu zbiorników z 1 marca 2018 r.;

iv.kontenera zbiornikowego do przewozu ciekłego helu na podstawie umowy najmu z 20 lutego 2019 r.;

5. Umowa pożyczki zawarta pomiędzy Spółką (jako pożyczkodawcą) oraz EH   (jako pożyczkobiorcą) z 28 maja 2018 r. („Umowa Pożyczki”);
6. Umowy pomiędzy EH  a J. (…) sp. z o.o. oraz J. (…) sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółki J.”), które prowadziły działalność gospodarczą związaną z działalnością pracowni rezonansu magnetycznego, w tym w szczególności w zakresie sprzedaży i wynajmu mobilnych pracowni rezonansu magnetycznego, przechowywania systemów MRI, tj. system obrazowania rezonansu magnetycznego. Spółki J. oraz EH  zawarli umowy uprawniające Spółki J. do korzystania z hali nr 5 i 6 na podstawie umowy najmu, a także umowę o współpracy, w ramach której Spółki J. świadczyły m.in. usługi związane z bieżącym utrzymaniem obiektów Zakładu EH.
7. Pozostałe umowy, których EH  była stroną, m.in. na dostawę mediów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że do składników majątkowych EH  należała także niezabudowana nieruchomość składająca się z działki ewidencyjnej nr (…) o pow. 0,2500 ha, położonej w obrębie (…), w gminie (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość 2”), przy czym Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego Działalności EH  (w szczególności nie była wynajmowana). Nieruchomość 2 została odrębnie zbyta przez EH  do Spółki przed dokonaniem Transakcji i tym samym nie stanowiła przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z ustaleniami stron Transakcji, przedmiotem Transakcji nie była umowa kredytowa związana z finansowaniem Działalności Operacyjnej oraz rachunki bankowe EH MP. Kredyt związany z finansowaniem Działalności Operacyjnej został w całości spłacony przez MaP po Transakcji.

Zbycie składników majątkowych do Spółki spowodowało wygaśnięcie kluczowych umów obowiązujących przed Transakcją pomiędzy EH  a Spółką w wyniku tzw. konfuzji (czyli zlania się praw i obowiązków z umowy, np. w zw. z zaistnieniem sytuacji, w której np. własność przedmiotu najmu przechodzi na rzecz dotychczasowego najemcy). Sytuacja taka miała miejsce m.in. w odniesieniu do umowy licencyjnej Znaków Towarowych, umów najmu hali nr 1, 2, 3 i 4, umów najmu zbiorników do przechowywania i transportu ciekłego helu, kontenera zbiornikowego do przewozu ciekłego helu, jak również do Umowy Pożyczki (w związku z pożyczką udzieloną na podstawie Umowy Pożyczki na moment Transakcji nie było naliczonych odsetek, wobec czego doszło do wygaśnięcia zobowiązania obejmującego jedynie kwotę główną pożyczki). Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji miało miejsce zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i po stronie Spółki.

Pytanie

Czy w związku z wygaśnięciem zobowiązań w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Państwa, wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, natomiast w świetle katalogu przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można przyjąć, że do przychodów należy zaliczyć przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W szczególności, we wspomnianym katalogu przychodów wymieniono m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia umorzenia zobowiązania na gruncie ustawy o CIT, w związku z czym zasadne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (https://sjp.pwn.pl/), umorzyć oznacza m.in. zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. W związku z tym, w przypadku umorzenia zobowiązania dochodzi do zmniejszenia lub zlikwidowania w całości lub w części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, zaś jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Instytucja umorzenia zobowiązania została uregulowana w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwolni dłużnika z długu, a dłużnik te zwolnienie przyjmie. Aby doszło do umorzenia zobowiązania, konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków:

• złożenie przez wierzyciela oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu;
• złożenie przez dłużnika oświadczenia woli o przyjęciu tego zwolnienia z długu.

W tym miejscu Zainteresowani pragną wskazać, iż w ich ocenie umorzenie zobowiązania i konfuzja stanowią dwie odrębne instytucje prawa cywilnego. Konfuzja jest bowiem instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja kontuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Dla wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji nie jest zatem konieczne złożenie jakichkolwiek oświadczeń woli, bowiem następuje ono na skutek zlania się praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie.

Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku konfuzji nie sposób mówić o otrzymaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, czy też Spółkę, z uwagi na to, że konfuzja nie stanowi formy uregulowania istniejących zobowiązań, ani nie prowadzi do spełnienia żadnego świadczenia. Jak przyjmuje się w doktrynie prawniczej, warunkiem koniecznym istnienia zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować. Wobec tego, nie sposób mówić o jakimkolwiek uregulowaniu zobowiązania, skoro zobowiązanie to przestaje istnieć na skutek skupienia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie będzie więc prowadziło do powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie dłużnika i wierzyciela.

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Zainteresowanych, wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 updop. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,