Uznania Sprzedającego w zakresie Transakcji za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usłu... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.449.2023.3.DK

Temat interpretacji

Uznania Sprzedającego w zakresie Transakcji za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania oraz prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dokonanie Transakcji lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego w zakresie Transakcji za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania oraz prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dokonanie Transakcji lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (…)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Transakcja

Wnioskodawca jest inwestorem, zainteresowanym nabyciem praw do nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) pod inwestycję magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”, planowane nabycie będzie dalej określane jako „Transakcja”).

W ramach Transakcji Wnioskodawca nabędzie działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni (…) ha, objętą księgą wieczystą (…), położoną w miejscowości (…), w gminie (…), w powiecie (…), w województwie (…), w obrębie ewidencyjnym (…) (dalej jako „Działka”).

Inwestycja

Wnioskodawca planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo - usługową wraz z blokami socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Działki, Wnioskodawca planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego/decyzja o warunkach zabudowy

Dla przedmiotowej Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowiący treść Uchwały Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia (…) roku (ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) poz. (…) z dnia (…) roku), (dalej: „MPZP”), w którym tereny obejmujące Działka została oznaczona symbolami: (…) - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, (…) - tereny dróg publicznych klasy lokalnej, (…) - tereny zabudowy usługowej, magazynów i składów.

Budynki, budowle lub ich części

Działka jest nieogrodzona i nieuzbrojona.

Przez teren Działki przebiega rów oraz podziemna sieć przewodów melioracyjnych (dalej: „Urządzenia wodne”), do których zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo wodne jak do urządzeń wodnych.

Urządzenia wodne przebiegające przez Działkę, jako związane z gruntem, stanowią własność Sprzedających.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających

Sprzedający nabyli własność Nieruchomości na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu (…) roku, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez (…) notariusza w (…), Repertorium (…) nr (…), do majątku wspólnego, na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiego.

Nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Sprzedającym nie mogło przysługiwać prawo odliczenia VAT naliczonego, ponieważ VAT w ogóle nie został naliczony w związku z tą transakcją.

Nieruchomość nie została nabyta przez Sprzedających w celu jej dalszej odsprzedaży.

Działalność Sprzedających względem Nieruchomości

Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający obecnie są na emeryturze i nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego.

Pierwotnie Działka przez (…) lat stanowiła przedmiot odpłatnej umowy dzierżawy zawartej z córką Sprzedających.

Obecnie Działka stanowi przedmiot odpłatnej umowy dzierżawy zawartej przez Sprzedających z Wnioskodawcą. Umowa została zawarta (…) roku na czas nieoznaczony.

Umowa przedwstępna

Sprzedający zawarli ze spółką (…) z siedzibą w (…) (dalej: (…)) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości dnia (…) r. („Umowa przedwstępna”). Następnie (…) zawarł z Wnioskodawcą przedwstępną umowę cesji dnia (…) r., zgodnie z którą (…) przeniesie w drodze umowy cesji na rzecz Wnioskodawcy prawa wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości („…”). Przyrzeczona umowa cesji zostanie zawarta do (…) r.

(…) we własnym zakresie pozyskał informacje o właścicielach Nieruchomości, nawiązał kontakt ze Sprzedającymi oraz doprowadził do podpisania umowy przedwstępnej.

Działalność Sprzedających względem pozostałych składników majątku

Sprzedający sprzedali ok (…) roku (…) działki. Transakcja nie podlegała pod VAT. Sprzedający posiadają inne działki, oprócz Działki objętej zakresem niniejszego wniosku, jednak nie planują ich zbycia.

Udzielone przez Sprzedających pełnomocnictwo

Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt.11 i art. 32 ust. 4 pkt. 2) ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.) w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych) koniecznych do realizacji planowanej Inwestycji, w tym pozwolenia na budowę dla tej Inwestycji. Sprzedający udzielili pełnomocnictwa przedstawicielowi Wnioskodawcy do:

i. zapoznania się z aktami księgi wieczystej nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzonej dla Nieruchomości;

ii. przeglądania wszelkich dokumentów stanowiących podstawę wpisów w powyższej księdze wieczystej, w szczególności dokumentów zamieszczonych w aktach powyższej księgi wieczystej, innych ksiąg wieczystych oraz dawnych ksiąg wieczystych uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części lub nieruchomości, z których Nieruchomość lub jej części zostały wydzielone, oraz do utrwalania ich treści w każdej dozwolonej prawem formie (w tym poprzez sporządzanie fotokopii lub zdjęć), a także do uzyskiwania innych informacji oraz dokumentów dotyczących Nieruchomości lub Mocodawcy w odpowiednich urzędach, sądach i rejestrach oraz do pobierania ich odpisów lub wypisów;

iii. występowania o, uzyskiwania i odbioru zaświadczeń, informacji, wypisów oraz wyrysów od wszelkich podmiotów, w tym organów administracji publicznej, dotyczących Nieruchomości, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:

a) wypisów z rejestru gruntów, rejestru budynków i rejestru lokali wraz z „rysem” z odpowiednich map ewidencyjnych;

b) wszelkich urzędowych dokumentów stanowiących podstawę dokonania zmian oznaczenia poszczególnych części Nieruchomości;

c) wszelkich dokumentów dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

d) zaświadczeń dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych oraz roszczeń związanych z prawidłowością nabycia własności Nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

e) zaświadczeń dotyczących wpisów do rejestru bądź ewidencji zabytków;

f) zaświadczeń dotyczących kwestii ochrony środowiska i ochrony przyrody;

g) zaświadczeń dotyczących kwestii obszaru rewitalizacji oraz specjalnej strefy rewitalizacji w stosunku do Nieruchomości;

h) zaświadczeń dotyczących kwestii leśnego statusu nieruchomości w stosunku do Nieruchomości;

i) informacji dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej w stosunku do Nieruchomości;

j) zaświadczeń dotyczących zaległości w opłatach danin publicznych a także zaległości w opłacie za użytkowanie wieczyste;

k) innych odpisów, informacji i zaświadczeń od właściwych organów dotyczących Nieruchomości, które mogą okazać się potrzebne w ocenie pełnomocników;

l) podejmowania wszelkich innych czynności prawnych lub faktycznych, składania wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, podpisywania, składania i odbioru wszelkich dokumentów, które mogą się okazać konieczne lub przydatne w celu realizacji zakresu niniejszego pełnomocnictwa.

Wszystkie ww. działania zostały podjęte / są planowane do podjęcia przez pełnomocnika.

Sprzedający nie zatrudniają pracowników (ani zleceniobiorców) do obsługi planowanego zbycia.

Kontekst Transakcji

W celu przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabędzie również inne działki od podmiotów trzecich i w tym zakresie Wnioskodawca wraz z tymi podmiotami złoży odrębne wnioski o interpretacje.

Status VAT Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest i na moment dokonania Transakcji będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Data Transakcji

Końcowo Zainteresowani wskazują, że ostateczna data Transakcji nie jest jeszcze znana, jednak Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w (…) r.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 19 września 2023 r. (data wpływu 19 września 2023 r.), w odpowiedzi na pytania Organu, wskazali Państwo, że:

Urządzenia wodne (rów oraz podziemna sieć przewodów melioracyjnych) nie zostały wykonane przez Sprzedających i znajdowały się na gruncie już w momencie nabycia gruntu przez Sprzedających.

Sprzedający posiadają prawo do dysponowania jak właściciel przebiegającymi przez teren działki nr (…) Urządzeniami wodnymi, tj. rowem oraz podziemną siecią przewodów melioracyjnych.

Urządzenia wodne (rów oraz podziemna sieć przewodów melioracyjnych) będą przedmiotem sprzedaży.

Urządzenia wodne nie stanowią własności przedsiębiorstwa przesyłowego lub innego podmiotu - Urządzenia wodne stanowią własność Sprzedających.

Przebiegające przez działkę nr (…) rów oraz podziemna sieć przewodów melioracyjnych stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Urządzenia wodne wybudowane i oddane do użytku zostały przed nabyciem Działki przez Sprzedających, tj. przed dniem (…) roku. Sprzedający nie posiadają dokładnej daty wybudowania i oddania do użytkowania. Nabycie gruntu wraz z zabudowaniami nie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Sprzedającemu nie mogło przysługiwać prawo odliczenia VAT naliczonego, ponieważ VAT w ogóle nie został naliczony w związku z tą transakcją.

Urządzenia wodne zostały wybudowane/oddane do użytku przed nabyciem Działki przez Sprzedających. Sprzedający nie posiada informacji o dokładnej dacie wybudowania budowli. Tym niemniej, ponieważ Sprzedający od momentu nabycia wykorzystywał zabudowania na potrzeby własne, najpóźniej oddanie do użytkowania miało miejsce w momencie nabycia Działki, tj. (…) roku.

Od momentu nabycia budowle nie były przedmiotem ulepszeń (w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej) i Sprzedający nie planuje również dokonywać ich ulepszeń przed dokonaniem Transakcji.

Spółka oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania planują złożyć najpóźniej na dzień poprzedzający zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z Transakcją) oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W przypadku uznania w wydanej na niniejszy wniosek interpretacji, że w ramach planowanej Transakcji Zainteresowani niebędący stronami postępowania występują jako podatnicy VAT (tj. uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za prawidłowe) Zainteresowani niebędący stronami postępowania mają zamiar przed Transakcją (i złożeniem oświadczenia) dokonać rejestracji na potrzeby VAT. Tym samym, w takim przypadku na moment dokonania Transakcji Sprzedający jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Pytania

1. Czy w zakresie Transakcji Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty występujące w charakterze podatników VAT?

2. Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3. Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedającego dokumentujących sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. Zdaniem Zainteresowanych, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający występują jako podatnicy VAT.

2. Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z dostawy przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1. Status podatnika VAT Sprzedających

W ocenie Zainteresowanych, Sprzedający w ramach Transakcji powinni zostać uznani za podatników VAT na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, pomimo iż Sprzedający są osobami fizycznymi nieprowadzącą działalności gospodarczej, to jednak objęcie transakcją Nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę inwestycyjną (odniesienie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r, sygn. C-180/10 i C-181/10), oraz kompleksowe zorganizowanie całej sprzedaży z znaczącym zaangażowaniem Wnioskodawcy (gdzie Wnioskodawca, na podstawie otrzymanych pełnomocnictw, wykonuje praktycznie wszystkie czynności niezbędne do przygotowania gruntu do transakcji sprzedaży) skutkuje uznaniem Transakcji sprzedaży za pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie porównywalne do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Trzeba bowiem podkreślić, że z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, iż pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że powyższe działania m.in. mające na celu uzyskanie technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej zaświadczeń, wypisów itp., wszczynanie wymaganych prawem postępowań administracyjnych, w tym postępowań w przedmiocie zatwierdzania projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, jak również możliwość podjęcia pozostałych czynności wymienionych w udzielonym pełnomocnictwie, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Wnioskodawcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Wnioskodawcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Wnioskodawca dokonując wyżej wymienionych działań uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw Wnioskodawcy skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedających, ponieważ to oni jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

Podsumowując:

- Sprzedający podejmą czynności poprzez pełnomocnika (Wnioskodawcę) polegające na wszczynaniu wymaganych prawem postępowań administracyjnych,

- czynności te dokonywane są w sposób ciągły i są dokonywane w ramach Inwestycji,

- powyższe czynności zmierzają do zwiększenia wartości Nieruchomości, a zatem Sprzedający (poprzez pełnomocnika) zaangażują środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości,

- środki te podejmowane są w celu uzyskania dochodu z wykorzystania (sprzedaży) majątku rzeczowego - Nieruchomości.

Powyższe okoliczności dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT.

2. Opodatkowanie VAT Transakcji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w ramach przedmiotowej transakcji zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano powyżej, na Działce znajdują się Urządzenia wodne (budowle), które są własnością Sprzedających. W efekcie Działkę należy uznać za zabudowaną.

Co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych opodatkowanie gruntu zależy od zasad opodatkowania VAT sprzedaży budynków/budowli wzniesionych na tym gruncie.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

A także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w ustawie o VAT pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku/budowli, czyli oddanie/przekazanie ich do faktycznego użytkowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcie „budowli” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, w opinii Zainteresowanych, Urządzenia wodne znajdujące się na Działce jako urządzenia hydrotechniczne powinny zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Od czasu nabycia Nieruchomość była przez Sprzedających wykorzystywana na potrzeby własne. Jednocześnie na Nieruchomości znajdowały się Urządzenia wodne, które spełniały w tym czasie swoją funkcję (odprowadzanie wody). W konsekwencji należy uznać, że Urządzenia wodne jako „budowle” zostały faktycznie używane, a tym samym miało miejsce „pierwsze zasiedlenie”. Co więcej, od tego okresu budowle nie była przedmiotem ulepszeń (w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej). Sprzedający nie planują także dokonywać ich ulepszeń przed dokonaniem Transakcji. Tym samym, biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia, zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Urządzeń wodnych Transakcja dotyczyć będzie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie nastąpiło to ponad dwa lata przed planowaną datą Transakcji.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych w stosunku do planowanej dostawy Działki będą mogli oni zastosować zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (tzw. „opcja VAT”).

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do sprzedaży Działki możliwe jest zastosowanie tzw. opcji VAT i opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

W tym zakresie, Zainteresowani planują złożyć w odpowiednim terminie, najpóźniej na dzień poprzedzający zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Dodatkowo, w przypadku uznania w wydanej na niniejszy wniosek interpretacji, że w ramach planowanej Transakcji Sprzedający występują jako podatnicy VAT (tj. uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za prawidłowe) Sprzedający mają zamiar przed Transakcją (i złożeniem oświadczenia) dokonać rejestracji na potrzeby VAT. Tym samym, w takim przypadku na moment dokonania Transakcji Sprzedający jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej,

i. Sprzedający nie wykorzystywali przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz

ii. nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Sprzedającym nie mogło przysługiwać prawo odliczenia VAT naliczonego, ponieważ VAT w ogóle nie został naliczony w związku z tą transakcją,

- nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo, z ostrożności Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie, nawet gdyby uznać Działkę za tereny niezabudowane na potrzeby niniejszej Transakcji. W dalszej kolejności należy rozważyć czy teren Działki stanowi tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego dla Działki wydany został MPZP, zgodnie z którym Działka wchodzi w obszar funkcjonalny oznaczony symbolami: (…) - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, (…) - tereny dróg publicznych klasy lokalnej, (…) - tereny zabudowy usługowej, magazynów i składów.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych, Działka powinna zostać uznana w całości za tzw. tereny budowlane w myśl ustawy o VAT, a jej dostawa powinna zostać uznana za dostawę terenu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie VAT planowanej dostawy Działki (i złożenie odpowiedniego oświadczenia, jeśli będzie to do tego potrzebne). Planowana Transakcja w zakresie Działki będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3. Prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji

Z kolei, w odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcją, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowej Działki, Wnioskodawca będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja Inwestycji).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Działki, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Działki w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Tak jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu stron Transakcji. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedających. Po stronie Wnioskodawcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno - podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie PCC (którego Wnioskodawca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Działka będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacji Inwestycji), a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Działki od Sprzedającego, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została natomiast uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610).

Zgodnie z art. 195 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny,

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 198 ustawy Kodeks cywilny,

każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 wyżej cytowanego Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

§ 1 Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2 Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania m.in. czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

„teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy wskazać, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy zauważyć, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje powyższe środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający są współwłaścicielami działki o numerze ewidencyjnym (…) (Działka)o powierzchni (…) ha położonej w miejscowości (…).

Dla przedmiotowej Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym tereny obejmujące Działkę zostały oznaczone symbolami: (…) - tereny dróg publicznych klasy dojazdowej, (…) - tereny dróg publicznych klasy lokalnej, (…) - tereny zabudowy usługowej, magazynów i składów.

Działka jest nieogrodzona i nieuzbrojona. Przez teren Działki przebiega rów oraz podziemna sieć przewodów melioracyjnych („Urządzenia wodne”), do których zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo wodne jak do urządzeń wodnych. Urządzenia wodne przebiegające przez Działkę, jako związane z gruntem, stanowią własność Sprzedających.

Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający obecnie są na emeryturze i nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego.

Od momentu nabycia Sprzedający wykorzystywali Nieruchomość (obejmującą znajdujące się na niej Urządzenia wodne) na potrzeby własne (działalność rolnicza). Sprzedający nie wykorzystywali przedmiotu Transakcji w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (ponieważ takiej działalności nie prowadzili). Tym samym, Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający wykorzystywali Nieruchomości na cele gospodarstwa rolnego (nie sprzedawano płodów rolnych). Pierwotnie działka przez (…) lat stanowiła przedmiot odpłatnej dzierżawy. Obecnie Działka stanowi przedmiot odpłatnej umowy dzierżawy zawartej przez Sprzedających z Wnioskodawcą. Umowa została zawarta (…) roku na czas nieoznaczony.

Sprzedający zawarli ze spółką (…) z siedzibą w (…) (dalej: (…)) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości dnia (…)r. („Umowa przedwstępna”). Następnie (…) zawarł z Wnioskodawcą przedwstępną umowę cesji dnia (…) r., zgodnie z którą (…) przeniesie w drodze umowy cesji na rzecz Wnioskodawcy prawa wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości („Cesja”). Przyrzeczona umowa cesji zostanie zawarta do (…)r.

(…) we własnym zakresie pozyskał informacje o właścicielach Nieruchomości, nawiązał kontakt ze Sprzedającymi oraz doprowadził do podpisania umowy przedwstępnej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku z planowaną transakcją zbycia działki nr (…).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu,

czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego,

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego,

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu,

pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

W myśl art. 109 Kodeksu cywilnego,

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Stosownie zatem do przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z wniosku, Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego działką nr (…) na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt.11 i art. 32 ust. 4 pkt. 2) ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.) w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych) koniecznych do realizacji planowanej Inwestycji, w tym pozwolenia na budowę dla tej Inwestycji.

Sprzedający udzielili pełnomocnictwa przedstawicielowi Wnioskodawcy do:

(i) zapoznania się z aktami księgi wieczystej nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzonej dla Nieruchomości;

(ii) przeglądania wszelkich dokumentów stanowiących podstawę wpisów w powyższej księdze wieczystej, w szczególności dokumentów zamieszczonych w aktach powyższej księgi wieczystej, innych ksiąg wieczystych oraz dawnych ksiąg wieczystych uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości lub jej części lub nieruchomości, z których Nieruchomość lub jej części zostały wydzielone, oraz do utrwalania ich treści w każdej dozwolonej prawem formie (w tym poprzez sporządzanie fotokopii lub zdjęć), a także do uzyskiwania innych informacji oraz dokumentów dotyczących Nieruchomości lub Mocodawcy w odpowiednich urzędach, sądach i rejestrach oraz do pobierania ich odpisów lub wypisów;

(iii) występowania o, uzyskiwania i odbioru zaświadczeń, informacji, wypisów oraz wyrysów od wszelkich podmiotów, w tym organów administracji publicznej, dotyczących Nieruchomości, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie:

a) wypisów z rejestru gruntów, rejestru budynków i rejestru lokali wraz z rysem z odpowiednich map ewidencyjnych;