Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.131.2022.1.IN
Temat interpretacji
Ustalenie, czy koszty najmu/dzierżawy nieruchomości od wspólnika Spółki będą stanowiły ukrytą dywidendę, o której mowa w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2023 r.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty najmu/dzierżawy nieruchomości od wspólnika Spółki będą stanowiły ukrytą dywidendę, o której mowa w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2023 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. z siedzibą w (…), KRS (...), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zagospodarowania terenów zieleni (81.30.Z - kod PKD). Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) roku przez Sąd Rejonowy w (…) X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. „K.P” jest wspólnikiem spółki „A” Sp. z o.o., a także piastuje funkcję Prezesa w strukturach wskazanej spółki.
Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a to zapewnienia siedziby swojego przedsiębiorstwa, w dniu (…) „A” Sp. z o.o., jako Dzierżawca, zawarł z „K.P”, jako Wydzierżawiającym, umowę dzierżawy nieruchomości oznaczonej jako działki o nr: 1/2 i 1/3 położone w (...) pod adresem ul. (…), (…), zwanej dalej „Nieruchomością”. Czynsz dzierżawny został ustalony w wysokości rynkowej, ponadto wysokość czynszu lub termin jego uiszczenia nie są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku, zaś nabycie przez „K.P.” Nieruchomości nastąpiło w (…), a zatem blisko 8 lat po zarejestrowaniu „A” Sp. z o.o. - podatnika.
„K.P.” nabył własność Nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia (…) zawartego w Kancelarii Notarialnej w (…) przy ul. (…), przed Notariuszem „T.K”, Rep. 1/4. Nabycie Nieruchomości nastąpiło od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800).
Zdarzenie opisane powyżej opisuje zaistniały stan faktyczny, gdyż wydzierżawienie Nieruchomości i płatności za dzierżawę już są wykonywane, ale zapytanie dotyczy okresu od 01.01.2023, kiedy wejść w życie ma przepis o ukrytej dywidendzie art. 16 ust 1d pkt 1,2,3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800).
Pytanie
Czy koszty dzierżawy od wspólnika w osobie „K.P” Nieruchomości na podstawie umowy z dnia (…) roku zawartej pomiędzy „A” Sp. z o.o. jako Dzierżawcą a „K.P” jako Wydzierżawiającym, będą stanowiły ukrytą dywidendę po wejściu w życie art. 16 ust 1d pkt 1,2,3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800)?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy koszty dzierżawy od wspólnika w osobie „K.P.” Nieruchomości na podstawie umowy z dnia (…) zawartej pomiędzy „A” Sp. z o.o. jako Dzierżawcą a „K.P.” jako Wydzierżawiającym, nie będą stanowiły ukrytej dywidendy po wejściu w życie art. 16 ust 1d pkt 1,2,3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 d pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), wysokość kosztów dzierżawy lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku, w spółce „A” koszty dzierżawy tejże nieruchomości i termin ich poniesienia nie są w żaden sposób uzależnione od osiągnięcia zysku. Umowa na to nie wskazuje.
Podatnik, spółka „A”, działając racjonalnie, nie poniosłaby niższych kosztów w przypadku dzierżawy o porównywalnym charakterze rynkowym przez podmiot niepowiązany. Spółka „A” dzierżawiąc opisaną Nieruchomość chroni swój interes poprzez pewność w ciągłości umowy, korzystne warunki najmu.
Pozostawienie nieruchomości w majątku wspólnika podyktowane jest chęcią jego ochrony, a nie chęcią optymalizacji podatkowej.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), koszty o których mowa w ust. 1 pkt 15 b w/w ustawy, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli koszty te obejmują wynagrodzenie za korzystanie z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
Własność Nieruchomości została nabyta przez „K.P” w dniu (…), zaś wpisanie spółki „A” Sp. z o.o. do KRS nastąpiło w dniu (…). Tym samym Nieruchomość nie stanowiła aktywa wspólnika przed utworzeniem podatnika, zatem przepis art. 16 ust. 1 d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), nie będzie miał zastosowania i koszty czynszu dzierżawnego tejże Nieruchomości nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu powołanej podstawy prawnej, a co za tym idzie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu także po dniu 1 stycznia 2023 roku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej również: „ustawa o CIT”),
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, zwaną dalej: „ustawą zmieniającą”), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały nowe przepisy m.in. ograniczające generowanie sztucznych kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”.
I tak, art. 2 pkt 31 lit. a i b ustawy zmieniającej, wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 15b i art. 16 ust. 1d i 1e ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT,
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.
Stosownie do 16 ust. 1d ww. ustawy,
koszty, o których mowa w ust. 1 pkt 15b, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:
1)wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
2)racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub
3)koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
W myśl art. 16 ust. 1e ustawy o CIT,
przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.
Należy zwrócić także uwagę, że przepisy regulujące ograniczanie generowania sztucznych kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”, w tym art. 16 ust. 1 pkt 15b i art. 16 ust. 1d i 1e, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2023 r. i zawierają przepisy przejściowe w tym względzie.
Zgodnie z art. 64 ustawy zmieniającej:
podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.
Natomiast, w myśl art. 89 pkt 4 ustawy zmieniającej,
ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wspólnik, który jednocześnie pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, (…) nabył nieruchomość na podstawie aktu notarialnego. Nabycie tej nieruchomości nastąpiło od podmiotu niepowiązanego. (…) Spółka zawarła ze wspólnikiem umowę dzierżawy na ww. nieruchomość. Czynsz dzierżawy został ustalony po cenie rynkowej i nie jest uzależniony od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło po utworzeniu Spółki.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty dzierżawy, którą Spółka ponosi na rzecz Wspólnika będą objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że regulacja przepisu art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT nie wprowadza rozróżnienia na „aktywa”, które stanowią środki trwałe czy nie stanowią środków trwałych.
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji aktywów, w związku z czym zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz.217),
Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
W świetle powyższego, dla przykładu aktywami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT będą m.in. składniki majątkowe, które nie stanowią środków trwałych, np. wartości niematerialne i prawne, ale także składniki majątkowe będące środkami trwałymi, np. tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – Nieruchomości.
Wyjaśniając zasady działania „ukrytej dywidendy”, zwracamy uwagę na fragment uzasadnienia do ustawy nowelizującej ustawę o CIT (druk 1532), z którego wynika, że:
(…) W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą. Ukryta dywidenda może przybierać różne formy:
-płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
-transakcje o nierynkowym charakterze,
-nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
-uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,
-użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.
W przypadku stwierdzenia, iż wypłacane świadczenie ma charakter ukrytej dywidendy, wartość tego świadczenia nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla podatnika.
Należy zauważyć również, że literalna wykładnia art. 16 ust 1d pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „aktywa”, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed Państwa utworzeniem, co w naszej ocenie w analizowanej sprawie nie znajduje potwierdzenia, bowiem aktywa – Nieruchomości dzierżawione przez Spółkę od Wspólnika stanowiły własność Wspólnika po utworzeniu Spółki, i w konsekwencji niezaistniała przesłanka z art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.
W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 1d pkt 1 i 2 ustawy o CIT, bowiem wysokość kosztu dzierżawy oraz termin jej poniesienia nie jest uzależniony od osiągnięcia zysku przez spółkę, jak również spółka ponosi koszty w cenach rynkowych, co potwierdza, że nie mogłaby ponieść niższych kosztów gdyby to samo zdarzenie nastąpiło od podmiotu niepowiązanego.
Wobec powyższego koszty dzierżawy nieruchomości, która nastąpiła na podstawie umowy z 1 lipca 2021 r. zawartej pomiędzy Spółką jako dzierżawcą, a wspólnikiem jako wydzierżawiającym nie będą stanowiły ukrytej dywidendy po wejściu w życie art. 16 ust. 1d pkt 1,2,3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).