Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/18 ; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Bank” bądź „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski i wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (j.t. Dz.U. z 2017 r._, poz. 1876 ze zm.), prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w następującym zakresie: pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z), pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

W związku z tak szeroką działalnością Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego grona klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

W swojej ofercie Bank uwzględniając różne potrzeby klientów oprócz gwarancji zabezpieczających spłatę kredytu/pożyczki posiada również:

1.Gwarancje (dotyczące zadań planowanych − przetarg oraz kontaktów/umów):

a)gwarancje przetargowe (inaczej: wadialne),

b)gwarancje (dobrego) wykonania umowy w tym gwarancje zabezpieczające właściwe usunięcie wad i usterek (rękojmia) oraz zabezpieczające wykonanie umowy najmu,

c)gwarancje zwrotu zaliczki,

d)gwarancje płatności (w tym zapłaty czynszu).

2.Gwarancje, których wystawienie wynika z przepisów zewnętrznych (ustawowe):

a)gwarancje na zabezpieczenie należności celnych,

b)gwarancje zabezpieczające zapłatę VAT,

c)gwarancje zabezpieczające zapłatę akcyzy,

d)gwarancje na rzecz ARiMR (dotyczące funduszy unijnych),

e)gwarancje loteryjne,

f)gwarancje zabezpieczające posiadanie zdolności finansowej przez przewoźnika drogowego.

Wnioskodawca zazwyczaj udziela gwarancji bezpośrednio na rzecz beneficjenta, zdarzają się jednak sytuacje w których występuje jako regwarant dla innego banku. Jest to sytuacja w której Bank na zlecenie Klienta zleca innemu bankowi (przeważnie zagranicznemu) wystawienie jego własnej gwarancji.

W przypadku otrzymania żądania od beneficjenta gwarancji (zgodnie z jej treścią) informującego o braku realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją Bank dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, zgodnie z udzieloną gwarancją. Następnie Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu kwoty wypłaconego świadczenie pieniężnego od zleceniodawcy gwarancji (klienta). W praktyce działalności Banku dochodzi jednak do sytuacji w których Bank nie uzyskuje zwrotu/spłaty wypłacanego świadczenia. Zdarza się, że pomimo podejmowanych działań przez Bank zmierzających do uzyskania spłaty, także w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są spłacane.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałaby podkreślić, że gwarancje, których dotyczy przedmiot niniejszego wniosku zostały udzielone po 1 stycznia 1997 roku.

Pytanie

Czy w przypadku braku spłaty wypłaconych kwot, tytułem udzielonych gwarancji, wymienionych w opisie stanu faktycznego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia do koszów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu strat na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, straty poniesione przez Bank na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji, wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy wyjątkiem od zasady nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne są wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów − w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2.postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3.protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej przytoczone przepisy należy uznać, że w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu opisanych w stanie faktycznym gwarancji, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym powinien zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, czyli wartość udzielonego kredytu (pożyczki) (odpowiednio: wypłaconej gwarancji) pomniejszyć o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych z tytułu niespłaconych a wymagalnych kredytów (pożyczek) (odpowiednio: gwarancji) – co wynika z odwołania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT do art. 16 pkt 25 lit. b tej ustawy.

Analizując możliwości zaliczenia strat z tytułu udzielonych gwarancji, wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie sposób nie zwrócić uwagi na spory interpretacyjne sprowadzające się do ustalenia czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, który uprawnia banki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez banki gwarancji (tj. m.in. gwarancji zabezpieczenia kredytu, gwarancji zwrotu zaliczki, gwarancji przetargowych, gwarancji celnych, gwarancji loteryjnych, gwarancji płatniczych, gwarancji dobrego wykonania umów, gwarancje handlowe), czy też wyłącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek.

W tym zakresie kluczowym dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT jest ustalenie, czy zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. W ocenie Banku zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń. Taka interpretacja poparta jest szeregiem argumentów. W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na sformułowanie użyte przez ustawodawcę „gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek”. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami „gwarancji” oraz „poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie „spłaty kredytów i pożyczek” dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń czy wyłącznie poręczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., (sygn. akt I OSK 137/13) wskazał, że spójnik „albo” stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu „albo” powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem „albo”. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 3068/14) podkreślił, że spójnik „albo” jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy „spłaty kredytów i pożyczek” odnoszą się tylko do rzeczownika „poręczeń” − jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu „gwarancji”. Szczegółowej interpretacji powyższego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2017 r. (sygn. akt IIFSK 2667/15), w który NSA wyjaśnił: Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia „albo” należy rozumieć, iż jest to „spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń” (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik „wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych”, ewentualnie „wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych” (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to „rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która − podobnie jak przydawka rzeczowa (...) – występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami „gwarancje albo poręczeń”. Natomiast spójnik „albo” wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której −  wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej − odpowiadającej na pytania „kogo? czego?”  −  jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu „gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu”, a przedstawione w skardze kasacyjnej byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p. tj. zwrotem: „gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek” zamiast spójnikiem „albo”, jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: „gwarancji” i „poręczeń”.

Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. I tak: prawidłowy rozkład logiczny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., gdzie warunek „gwarancji” określimy jako „p”, warunek „poręczeń” jako „q”, zaś przydawkę dopełniaczową „spłaty kredytów i pożyczek” jako „r” przedstawia się następująco:

‒w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak „v” stanowi alternatywę zwykłą) powinien przebiegać w sposób następujący:

(pvq)r-cojest równoznaczne z - prv qr.