Temat interpretacji
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie:
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 27 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1344/18; i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego (pytanie nr 8 wniosku) w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 stycznia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 27 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej (pytanie nr 8 wniosku). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 1047 ze zm.) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, co do zasady nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatku do zwrotu ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi remontowo-budowlane, a główną działalnością określoną w PKD pod kodem – 41.20.Z są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”.
Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej „Spółka”). Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
W związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawca poniósł wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawno-podatkowego. Zapewne do dnia przekształcenia w Spółkę, Wnioskodawca poniesie szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia np. obowiązkowe opłaty sądowe, notarialne.
Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w Planie Przekształcenia oraz w Akcie Założycielskim Spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku netto przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy obejmie on udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem netto przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 5844 KSH (tzw. agio).
W konsekwencji dokonanego przekształcenia Spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej. Spółka stanie się również z mocy prawa stroną umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako wykonawca robót budowlanych udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Wobec tego, na mocy niektórych z zawartych przez Wnioskodawcę umów, część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych (kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. Niektóre z tych kaucji będą zwalniane już po dokonaniu przekształcenia (po upływie okresu gwarancyjnego), zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5842 § 2 KSH, przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Nie można również wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.
Po przekształceniu, Wnioskodawca planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w Spółce na rzecz członka lub członków najbliższej rodziny w formie darowizny bądź w drodze umowy sprzedaży. W związku z przekształceniem, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie wykreślona z CEIDG oraz Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego?
Państwa stanowisko w sprawie
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej „KC”) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.
W myśl art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem) co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darnym.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.
W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozpoznał przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że całość wynagrodzenia (w tym część przypadająca na kaucję gwarancyjną) została ujęta w przychodach należnych na gruncie Ustawy o PIT.
Niektóre z tych kaucji będą zwalniane po upływie okresu gwarancyjnego, który będzie następował już po dokonaniu przekształcenia. Zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5842 § 2 KSH przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy).
Wobec tego. to Spółka jako następca prawny stanie się wierzycielem w stosunku do należnej kaucji po upływie okresu gwarancyjnego.
Kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniej części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, będzie dotyczyła należności, która uprzednio zaliczona była przez Wnioskodawcę do przychodów należnych na podstawie przepisów Ustawy o PIT.
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w takiej sytuacji będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta Wnioskodawcy.
Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.
W skład zbywanej wierzytelności wchodzi roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek – 21 marca 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.4.MS, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej (pytanie nr 8 wniosku) za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Panu 21 marca 2018 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Pismem z 18 kwietnia 2018 r. (wpływ 24 kwietnia 2018 r.) wniósł Pan skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1344/18.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1543/19 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok z 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1344/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 marca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 25 maja 2022 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
‒ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej (pytanie nr 8 wniosku) jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.